公司税收规避的特征-税收规避法律规制研究

三、公司税收规避的主要特征

从经验主义的角度看，公司税收规避具有明显不同于个人税收规避的特征。在总结各方评论意见，以及司法审判实践的基础上，美国财政部的立建议稿归纳了公司税收规避如下几方面特征。⁽¹²⁾对公司税收规避特征的描述与归纳，能够避免抽象定义之实践不足的弱点，易于识别，具有可操作性。

（一）税收规避辅助主体

1.存在税收不相关一方

许多公司税收规避的重要特征是交易的一方通常是税收无关方。税收无关方包括：外国人、美国本土组织、免税组织（如慈善组织和退休金计划）和净交易损失的国内公司，或有不用于抵销自己收入的贷款。税收无关方是税收规避交易的辅助方，纳税人通过支付费用，或高于市场返还的投资，或者“租用”他们的税收优惠身份来实现诱人的应税收入。当纳税人选运用不同的会计处理方法时，差异便被套利用于创造税收规避。例如，采用盯市法的纳税人便充当税收规避的辅助方，因为他们与可实现原则无关，且能吸收冲抵纳税人收益。⁽¹³⁾

2.存在专业的税收规避推动者

税法漏洞的发掘、税收规避方案的设计需要专业税收顾问的参与。到公司税收规避发展时期，税收顾问不再只是应客户提议而设计特定策略应对客户的税收需求，而是利用税法的复杂性谋划适于公司期待的方案。而且通过系统性地，且有攻势地运用强大的分销渠道销售他们的策略“产品”。由此而形成了包括几乎所有参与组织、监视或销售秘密税收规避的人，这些人或组织被定义为推销者（Promoter）。推销者可能以其他身份为公司工作，如保险业者、法律顾问、咨询者或审计，因此很明白公司税收筹划的需求。事实上，许多税收规避被设计的目的在于其能被不同投资者使用，而不仅是对单一纳税人适用。规避产品可营销，并出售给众多不同客户，因而最大化了规避推销者的利润。

（二）税收规避的表现形式

1.交易的复杂性

公司税收规避的典型特征包括复杂的交易和结构。复杂性成因于多方面。公司税收规避通常需要完成特定形式的步骤去实现期得的税收结果。为实现期得的税收结果或易于利用税收无关方，利用特定实体或结构可能是必需的。为构造或支持一项有经济实质或商业目的的请求，可能需要加入其他步骤。而且，为了运用税法体系中存在的矛盾，公司税收规避通常利用奇特的金融工具。金融创新瞬息万变，而税法却不能保持同步。许多金融工具的规制措施都产生于20世纪早期，当时通用的金融工具有普通股、债务以及短期期权等。而新兴高尖端的金融产品与现行税收体系不匹配，结果，纳税人利用这些金融工具相关的税收不确定性，能创造与传统投资相同的经济利益，却不承担不利的税收结果。此外，也可设计一种复杂的交易结构，用于掩盖税收规避以免被发觉。

2.多余的步骤或新奇的投资

为了实现所谓的经济目的，公司常设计多余的交易步骤规避税收。公司参与的权益投资或交易要么很少或没有参与的经历，或者交易缺少真实的经济目的（lack a bona fide business purpose）。纳税人为获得所主张的税收结果，通常必须表明其从事一项（或一系列）交易的经济目的。然而，在许多案例中，采取的某些步骤仅为获得最大的税收利益，对纳税人实现其所主张的经济目的来说，并非必需。某些公司税收规避可能包括某些该公司过去从未参与或使用过的诸如租赁交易、新型财务安排、税收无关方交易或快速支付优先股交易；而有些公司的税收规避涉及公司常规运营范围内的活动。许多参与者公开复合采用多项不同的交易，包括金融交易。税收无关者，特别是年金计划和外国人是公司金融的主要来源。一些充当交易的积极分子或金融业务中间人（如银行或保险公司）的公司也参与涉及金融交易的税收规避。所以，一项交易对纳税人是否属于新型交易，不是认定其是否属于公司税收规避的必备要件。

3.不一致的财务、会计处理

上市公司常通过财务会计处理与其联邦所得税的处理不一致来规避税收。对公司来说，将税收负担作为另一种运营成本，通过积极运作以降低支出已成为一种趋势。股东期望公司经理能保持公司相对于其竞争对手较低的有效税率（公司税负与财务报表的比例）。降低公司应税收入和会计报表收入的交易，能降低公司税收负担，但是不影响其有效税率。更重要的是，当存在报表损失时，公司可以不支付投资者期得的投资收益。如果必须减少报表收入，管理层会试用减税的各种可能机会。基于所得税法和通用会计准则的不同目的，财务会计与税务会计分离，公司的财务报表和税务报表可以作不一致的披露。因为财务报表披露仅限于重要项目；纳税申报的披露不仅限于公司税收规避，而且运用到所有的财税差异。公司不含主动披露可能存在的税收规避交易细节，因而可能涉及税收规避的财税报表差异经常处于隐蔽状态。由于所需资料细节的限制，在认定有关目标公司是否存在税收规避时，证据常显不足。(www.xing528.com)

（三）税收规避安排的内容

1.签订保密协议

如同通常的营销方案一样，确保税收规避交易安排的秘密性，有助于推销者的某项税收规避策略能最大化地回收利润。推销者通常对某税收规避策略并无排他的知识产权。该策略能被他人无偿使用，包括使用该规避的公司，以及其他发觉该规避的潜在购买者所使用。⁽¹⁴⁾为此，推销者试图通过潜在购买者与顾问之间的保密约定来限制无偿使用。在为预期参与者设计税收策略之前，推销者可以要求其签订保密协议，规定如披露他们的“私人所有”的建议，则须赔偿百万美元。事实上，这些协议只是限制而不能杜绝其他推销者使用该策略的可能性。

保密协议还被推销者用于其他实质目的。比如，通过签定保密协议，能预防或延迟被财政部或税务局发现，从而保护该策略的实效。针对税收规避的这一特征，1997年美国国会扩大了税收规避登记必备要件，以涵盖“秘密”公司税收规避。然而，实际执行的结果是，单单限制保密协议不可能对公司税收规避市场产生重大影响。许多推销者已经通过默许或其他安排，取代格式化的保密协议，要求预期参与者通过推销者指定的律师事务所来保护他们的私人所有权，从而减少被发觉的风险。

2.特别约定化解交易风险的安排

为了降低税收规避参加者的风险，公司税收规避通常涉及或然收费或可返还收费的约定来化解避税交易的风险。通过一项或然收费协议的约定，推销者可以按公司节税额的一定比例（通常为四分之一）收费。如果节税目的未达成，则推销者无所得。尽管法律禁止纳税申报代理人根据纳税申报准备收取或然费用，然而，通常对提供税收建议的或然收费则未能禁止。同样，通过协议约定可返还收费，一旦因为税务局检查或诉诸法律而税收利益未获实现时，推销者同意返还客户一定的收费。

公司税收规避安排也可能包括担保或解约协议。如同或然收费或可返还收费，担保或解约协议安排减少了规避参与者的费用或风险。在预期税收利益未实现时，这些协议为公司参与者提供了一些保护措施。在补偿性收费或解约协议中，当宣称的税收利益没有实现时，交易双方同意解除交易。通常，交易双方会约定一个所谓的“引发”事件，如法律修订税务审计等，基于独立第三方的决定而造成对交易税收利益的重大风险。如果“引发”事件发生，则交易解除。解除的方式，将依为税收规避目的而组建的实体的清算形式而定，或者赎回为规避而发行的有价证券，或者终止任何合同安排。通过撤回协议或补偿，公司避税参与者将承担复杂的、成本高昂的金融或法律结构（其为突然终止的税收规避设计的一部分）负担。⁽¹⁵⁾

（四）税收规避的经济后果

1.缺乏有意义的经济损失风险或潜在的收益

套用米歇尔教授的说法，税收规避是“一项聪明人从事的交易，缺少税收考虑的话，则是很愚蠢的”。该定义表明了绝大多数税收规避共有的重要特征，即除了交易成本外，交易缺少显著的经济损失风险或纳税人的潜在利益，目的只是为追求税收利益。通常，在公司税收规避中，参与者声称作了一项重大投资，然而绝大多数案例表明，损失风险或收益是虚假的。通过套期、现金流循环，以及类似手段的利用，规避参与者隔绝了重要的或全部经济风险。这些交易的特点产生很少或没有税前利润，因而几乎没有经济风险。正常情况下，在预期利润很少或没有的情况下，如果没有重大税收利益的话，理性人不会参与此类交易。正是基于税收利益的期待，税前利润被转而体现为重大税后利润。但是，实践中，公司税收规避也可能出现在能产生可忽略的税前经济利润的交易中，如纳税人在公司所得税中通过设置高级的、能产生收入的财务工具来掩饰避税交易的特性。

2.高昂的交易成本

公司税收规避的结果除了全部或部分公司受益外，还会耗费异乎寻常的高额交易成本。根据ASA的报告，其交易费用几乎达到所宣称的税收节余额的26.5%。交易费用包括：支付给推销者的费用、支付给税收无关方的费用、法律服务费用以及相关规避活动的花费。