四、税收规避司法规制原则的法典化
因为一国税法体系的不同，税收规避的法律规制体系可以区分为立法主导型和司法应对型两种，但是，事实上各国都是并行采用立法和司法两种机制来解决税收规避问题。针对司法规制原则的不确定性，有学者认为可以通过精心设计条文，如法典化经济实质原则，既可以体现文本主义者的主张，又能同时保持足够的弹性以应对税收规避，从而化解文本主义者对宽泛创造司法规制原则的争议。应否将税收规避司法规制原则法典化之争，主要涉及一般反规避条款与司法规制机制之间关系的理解。
1.价值追求的一致性
制定一般反规避条款对税收规避进行抽象否定，与通过司法来创制反避税规则，在本质上都不过是反映了法律共通手段的本质，即对发展性和确定性的共同追求。在既有立法规定一般反规避条款又有判例传统的国家，比如澳大利亚，有时法官并不应用一般反规避条款而是直接援引判例。但是对于法官的批评却很少，因为法官所采用的规则在作出决定的时候，具有可测试的步骤。同样，也有美国学者指出：没有理由认为如果有了一般反规避条款，法官在解释一个成文的一般反规避条款的时候，会比现在没有一般反规避条款而解释和适用现有的司法判决发展的规则有什么不同，更不要说作出更好的判决了。(72)
2.两种规制的协同性
在大多数国家，执行税法属于行政机关的权力，因此，对税法的解释首先是行政机关的解释，其方式有发布条例、命令、通知等（也称之为授权立法）。然而出台这些行政性的规则必须遵守宪法和法律，独立的法院将审查这些行政性规则是否符合宪法和法律。除此之外，在纳税人与税务机关发生纠纷的具体案件中，法院通过解释税法适用法律。这意味着税法的最终解释权在司法机关。因此一般反规避条款不可能取代法官的自由裁量权，而且一般反规避条款也必定需要法官解释的配合。税收规避司法规制实践中，法官认定避税要件时更关注那些长期行为，而对临时的税收谋划存在某种程度的豁免。但一般反规避条款否认则更具普遍性，对待长期或是临时的税收谋划都没有偏见(73)。也就是说，因为一般反规避条款通过立法程序彰显了一种普遍的确信，即大致划定对哪种情况下的税收规避行为应该予以否定，所以，能给法官统一理解避税加以立法的保险。
3.现实选择的具体考量
因为立法的过程就是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主，相对来说立法机制可能更可以保障规则的合法性基础，尤其是在成文法传统的国家。在成文法国家，一般反规避条款为税收规避的行政、司法规制设定了法律前提。正是在这个意义上，有学者认为在没有一般反规避条款的情况下，不宜单独将对一般法律原则或税法原则解释的方式作为反避税的武器。在判例法国家，因为法官可以创制反避税规则，所以司法解决机制可能会更具有创造力，只是其具有不稳定性，而且仅是对具体个案的事后规制。另一方面，一般反规避条款虽然要比很多其他司法判决发展出的反避税原则更加清晰、稳定，但是一旦引入正式的、详尽的一般反规避条款后，受其限制可以预见到传统的司法规制不太可能演绎出灵活、有效的反避税原则，反避税司法判例的演进也将过于平稳，从而不能应对现实复杂多变的避税交易。因而，就实效而言，制定一般反规避条款并不一定比反避税司法规制更有效。正因为如此，对应否将反避税司法规制原则法典化为一般反规避条款，在英美国家的理论界和立法层面一直都存在争议。
【注释】
(1) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第78页。
(2) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第28页。
(3)杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社1999年版，第93页。
(4) Noël B. Cunningham﹠ James R. Repetti，Textualism and Tax Shelters，Virginia Tax Review ，Vol. 24 ：1.
(5) Noël B. Cunningham﹠ James R. Repetti，Textualism and Tax Shelters，Virginia Tax Review ，Vol. 24 ：1.
(6) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第304页。
(7)〔美〕罗纳德·德沃金：《认真对待权利》，信春鹰译，中国大百科全书出版社1998年版，第40页。
(8) 相关研究文献包括颜厥安：《法与实践理性》，中国政法大学出版社2003年版，第57页；庞凌：《法律原则的识别与适用》，《法学》2004年第10期；舒国滢：《法律原则适用的困境：方法论视角的四个追问》，《苏州大学学报（哲学社会科学版）》2005年第1期；陈景辉：《原则、自由裁量与依法裁判》，《法学研究》2006年第5期；王夏昊：《法律原则的适用方式》，《学习与探索》2007年第2期。
(9) Kaplow，Louis，Rules versus Standards：An Economic Analysis，42 Duke Law Journal 557.
(10)〔美〕理查德·A·波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社2002年版，第57页。
(11) Lord Vestey’s Executors v. IRC，31 T. C. 1，90（1949）（H. L.）.
(12) David W. Williams，Taxation Statutes are Taxing Statutes，41 Modern L. Rev. 406-407，1978.
(13) David Simcock，New Zealand，87a Cahiers 473，473-474，2002.
(14)〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第151页。
(15)〔美〕理查德·A·波斯纳著：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社2005年版，第73页。
(16)〔美〕维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第25页。
(17) Geoffrey Lehmann﹠ Cynthia Coleman，Taxation Law in Australia，Butterworths，at 910，1994.
(18) Bankman，A Market Value Based Corporate Income Tax，68 Tax Notes 1347，1997.
(19) 张守文：《税收逃避与规制》，《税务研究》2002年第2期。
(20) V.图若尼：《税法的起草与设计》（第1卷），国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第58页。
(21)OECD，Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，1 -4，2001.
(22) 参见王晶：《一般反避税条款之立法分析》，北京大学2004年硕士学位论文。
(23)参见王晶：《一般反避税条款之立法分析》，北京大学2004年硕士学位论文。
(24)〔英〕哈特著：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社2003年版，第151页。
(25)David Ward，The Business Purpose Test and Abuse of Rights，B. T. R. 68，1985.
(26)Hugh J. Ault，Comparative Income Taxation：A Structural Analysis，Kluwer Law International，at 70，1997.
(27) 陈敏译：《德国租税通则》，中国台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第54页。
(28)〔美〕维克多·瑟仁伊著：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第33页。
(29)Graeme S. Cooper，Business Purpose，Economic Substance，and Corporate Tax Shelters：International Experience with General Anti-Avoidance Rules，Smu Law Review，2001，at 85.
(30)关于法律科学的悖论参见〔美〕本杰明·卡多佐：《法律的成长法律科学的悖论》，董炯、彭冰译，中国法制出版社2002年版，第83—105页。
(31)杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第233页。
(32)Graeme S. Cooper，Business Purpose，Economic Substance，and Corporate Tax Shelters：International Experience with General Anti-Avoidance Rules，Smu Law Revnew，2001，at 95.
(33)〔美〕维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第195页。(www.xing528.com)
(34)Judith Freedman，Defining Taxpayer Responsibility：In Support of a General Anti-Avoidance Principle，The Tax Journal，June，2003.
(35)F. A. Hayek，The Constitution of Liberty，ch. 10，1960.
(36)陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第166页。
(37)〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第76页。
(38)同上书，第82—83页。
(39)张志铭：《法律解释概念探微》，《法学研究》1998年第5期。
(40)〔美〕波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第9页。
(41)〔美〕维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第133页。
(42)Steven A. Dean and Lawrence M. Solan，Tax Shelters and the Code：Navigating Between Text and Intent，Brooklyn Law School Legal Studies Research Papers，Accepted Paper Series ，Research Paper No. 69，2007，at 1.
(43)黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第351—352页。
(44)陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第168页。
(45)同上书，第169页。
(46)王泽鉴：《法律思维与民法实例》，中国政法大学出版社2001年版，第261—262页。
(47)杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社1999年版，第152页。
(48)谢晖、陈金钊：《法律：诠释与应用》，上海译文出版社2002年版，第3—4页。
(49)Joseph Isenbergh，Musings on Form and Substance in Taxation，49 Chicago L. Rev. 859，1982.
(50)梁慧星：《民法解释学》，中国政法大学出版社2000年版，第209—210页。
(51)张志铭：《法律解释操作分析》，中国政法大学出版社1999年版，第122页。
(52)David Weisbach，Ten Truths About Tax Shelters，55 Tax L. Rev. ，2002.
(53)Allen D. Madison，The Tension Between Textualism and Substance-Over-Form Doctrines in Tax Law，43 Santa Clara L. Rev. 699，747-748，2003.
(54)Frank H. Easterbrook，Text，History，and Structure in Statutory Interpretation，17 Harv. J. L.﹠PUB. POL’Y61，63，1994.
(55)〔德〕N.霍恩：《法律科学与法哲学导论》，罗莉译，法律出版社2005年版，第310—311页。
(56)张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第56页。
(57)〔德〕卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，中国台湾五南图书出版有限公司1996年版，第20页。
(58)〔美〕罗纳德·德沃金：《法律帝国》，李常青译，中国大百科全书出版社1996年版，第359页。
(59)〔德〕N. 霍恩：《从近期到最近的自然法》，FS Kriele（1997），第889页起。
(60)〔德〕N. 霍恩：《法律科学与法哲学导论》，罗莉译，法律出版社2005年版，第308—310页。
(61)史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第334—335页。
(62)Langhorst Steuerumgehung Durch Gesellschaftrechtliche Vereinbarung，S. 25，转引自葛克昌：《租税规避之研究》，国立台湾大学硕士论文，1979年。
(63)史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社，2000年版，第336页。
(64)陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济考察方法》，《政大法学评论》第26期。
(65)〔日〕北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第84页。
(66)葛克昌：《租税规避之研究》，国立台湾大学硕士论文，1979年。
(67)〔日〕新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，中国台湾“财政部”财税人员训练所1984年版，第49页。
(68)张志铭：《法律解释概念探微》，《法学研究》1998年第5期
(69)黄茂荣：《实质课税原则》，2003年中国大陆和台湾地区税法交流会议报告资料。
(70)〔美〕格伦顿等：《比较法律传统》，米健等译，中国政法大学出版社1993年版，第31—32页。
(71)Ellen P. Aprill，Tax Shelters，Tax Law，and Morality：Codifying Judicial Doctrines，54 Smu L. Rev. 9，2001. 34；Martin J. McMahon Jr. ，Beyond a GAAR：Retrofitting the Code to Rein in 21st Century Tax Shelters，98 Tax Notes 1721，1734-1737，2003；Lee A. Sheppard，Drafting Economic Substance，Part 3，106 Tax Notes 1020，1025，2005.
(72)Graeme S. Cooper，Business Purpose，Economic Substance，and Corporate Tax Shelters：International Experience with General Anti-Avoidance Rules，Smu Law Review，2001，at 95.
(73)Geoffrey Lehmann﹠ Cynthia Coleman，Taxation Law in Australia，Butterworths，1994，at 901.
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