税收规避法律规制研究结果

三、税收规避的司法规制原则

（一）法律原则及其生成机制

执法者尤其是司法者在适用法律的时候，在规则无法涵盖现实生活中方方面面的情况下，遵循一定的原则采取相应的措施，往往能达到理想的效果。今天，法律适用方法论可以被看做“价值衡量法学”。在法律解释中碰到疑难问题，法律基本原则给予法官在有疑问的情况下以一定的衡量空间。如约瑟夫·埃瑟（Josef Esser）、哈特（H. L. A. Hart）等学者所指出的，这些一般法律基本原则在法律解释和法律适用过程中发挥着重要作用，用以传授一般正义思想。⁽⁵⁵⁾

法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理或准则。法律原则在法律规范中的作用是：它不事先设定任何确定的、稳定的事实状态，不规定具体的权利和义务，也不规定明确的法律后果；但是，它是指导和协调全部社会关系或某一领域社会关系的法律调控机制。⁽⁵⁶⁾古罗马以来欧洲社会法律原则的生成史表明，法律原则是人们在法律实践中为解决疑难问题而抛弃权宜之计，逐渐确立一些不容轻易变更、相对稳定的法理念的结果，其过程可以描述为：（1）法律疑难问题的涌现，要求法律家在法治的限度内提供一个解决方案；（2）在个案事实面前，法律家对法律疑难进行零星的、暂时的解决，这些解决均以实在法律规范为依据和背景；（3）当解决个案疑难的经验逐渐丰富、当现有的法律规则和原则不足适用时，对具有大体上的构成要件和外部特征的个案事实，均不同程度地发生作用的法律解决方案，即法律的一般原则，便浮出水面。法律原则在具体的个案中生成，在适当的时机被法学家一般化为具有公理或定理外壳的法律公式。⁽⁵⁷⁾德沃金认为，从具体的法律实践中结合各种法律材料，可以解释和总结出法律体系中潜存的一般法律原则，这些法律原则构成的“体系”又可以为实践中的法律疑难问题提供答案。⁽⁵⁸⁾

法律原则生成的逻辑路径应该是“自下而上”的，其与国家制定法“自上而下”的生成路径形成鲜明对比。但是，在实在法上，体现正义的法律原则通过立法程序和司法程序实证化了。因而，在我们今天的法律制度中，体现为：（1）大量的、一般的正义基本原则和价值观念在宪法中实证化了；⁽⁵⁹⁾（2）民法中表现为总括条款的普遍认可的伦理观念，如诚实信用原则、公平和公序良俗原则；（3）为每个法律领域提炼出的一般法律基本原则，这些原则部分地出自法规资料，部分地出自判例和专业文献，不是可以直接适用的法规，而是法规适用时的解释帮助。⁽⁶⁰⁾

（二）税收规避司法规制原则的生成

依照法律原则的一般生成机制，税收规避的司法规制原则相应地也有三种来源。

1.一般法律原则的援引

因为税收规避是税法领域中的滥用行为，对一般法律原则的解释是指援用一般法律思想，比如诚实信用、公序良俗等来解决。诚实信用原则一般是要解决生活中不得违背对方的合理期待和信赖的问题。“二战”以后，因信赖保护、权利保护以及民主主义观点的抬头，或是因税收债权债务关系说的引进，使诚信原则为各国公法所接受。在税法领域，诚信原则的适用面临两方面问题，即国家可能借诚实信用原则的适用来扩大纳税义务，或者纳税人可能借信赖之名而导致错误地减轻其纳税义务。这两方面问题正是税法内在价值冲突的体现，涉及税法合法性价值与确定性价值的协调问题。公共秩序是指“社会之存在及其发展所必要之一般的秩序，而个人之言论、出版、信仰、营业之自由，乃至私有财产、继承制度，皆属公共秩序”。善良风俗则是指“社会之存在及其发展所必要之一般道德，非指谓现在风俗中之善良者而言，而系谓道德律，即道德的人民意识”。公共秩序与善良风俗，前者自外部的社会秩序方面言之，后者自内部的道德观念言之。⁽⁶¹⁾避税行为的目的是为了减低自身税负，从道德上来说并无不妥；但是因为避税行为以迁回的方式破坏了纳税人之间的公平税负的基础，而公平的竞争环境可以认为是社会，尤其是市场经济为基础的社会的存在及发展的必要秩序，从这个角度看，可以以违反公共秩序为由来防范税收规避。也有学者认为满足违反公序良俗，必须是客观上违反道德。“租税规避行为仅行为之动机牵涉到有无违反善良风俗之问题，规避行为之内容则与善良风俗无关”，故否认公序良俗原则的适用。⁽⁶²⁾民法法理上，违反公序良俗，无需直接违反法律之规定，即使明文没有直接禁止，如有害于社会之公益或道德观念，也可以适用。⁽⁶³⁾(www.xing528.com)

因为上述一般法律原则的具体内容具有不确定性和变异性，适用于具体税收规避个案时往往会引发争议，不能实现指导或联接案件审理者的事实发现功能，而且，如果对税收规避行为的防范过宽，会妨碍正当的经济自由活动。另外，在很多国家和地区的民法中都专门规定了权利滥用禁止的条款。在大陆法系国家，一般将私法中发展起来的权利滥用概念具体化为一般反规避条款来涵摄。

2.税法原则的具体适用

税法的原则中可以用来作为反避税措施的主要是公平原则和实质课税原则。一般认为，实质课税原则是公平这一基本原则在税法适用领域的体现。实质课税原则来源于德国，是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。通常认为，实质课税原则适用范围包括税收规避，⁽⁶⁴⁾这从德国《税法通则》中经济观察法原则的存废过程也可以看出。关于实质课税原则的性质、特征及其与税收公平原则、税收法定原则等税法基本原则的关系，进而在税法解释适用等领域的适用等一系列问题，学者有不同的观点。

对于税收公平原则与实质课税原则的关系，日本学者田中二郎提出将税收公平原则和实质课税原则结合在一起，他认为，“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础、确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当地逃脱税负，在以公平税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性规定，即从公平负担租税的立场注重从经济的实质方面，向被认定为有现实税负能力的人进行课税。这是一条原则。”他还认为：“不能理解实质课税原则只存在有法律明文规定的情形中，鉴于这项原则具有宣言性、确认性规定的性质，所以即便在无明文规定的情形下，它也具有作为一般性解释原理的作用。”⁽⁶⁵⁾

关于实质课税与经济观察法的关系，有学者将实质课税和经济观察法加以区分，认为前者是对法律构成要件的解释，后者是对事实的认定。前者体现了民法和税法的区分，而后者是法律解释的共通原则。也就是说，税法和民法都可能基于经济观察法而获得同样的事实基础，但是因为民法与税法从不同的角度评价，所以会有不同的适用结果。比如，对民法上无效之法律行为，获有经济上的实益时，财税机关仍以其实益课税，就是课税要件规定的不同。⁽⁶⁶⁾还有学者区分了法律的实质课税原则和经济的实质课税原则。认为前者是为了区别法律形式上的归属者与法律实质上的归属者；后者是为了区别法律上的归属者与经济利益上所形成的实质享有者。⁽⁶⁷⁾但在实际的法律的适用过程中，很难具体的界分事实的认定和法律的适用这两个理论阶段。文本解释与剪裁事实本来不过就是法律文本解释的两种不同的进路而已⁽⁶⁸⁾，最终都是希图“以符合经济利益之事实及其实际之依归，认识负担税捐能力之有无及其归属，以使税捐之课征，能符合实质，而非仅是形式的要求”。只是量能课税（公平）原则及实质课税原则含有价值判断，而经济观察法则属于经济理性的观点，倾向于从经济的观点，客观观察、认定课税事实。⁽⁶⁹⁾

3. 司法创制反避税规则

美国学者格伦顿对大陆法系国家的法官造法做出如下概括：“虽然传统的民法教条否认法官‘制’法和把司法判例作为一种法律渊源，然而现代民法愈来愈堂而皇之地承认立法对解释和运用法律的法官及行政人员的不可避免的依赖。”⁽⁷⁰⁾总之，现代大陆法系国家也越来越认识到法官造法的合理性和优点，开始在制度上和实践中以不同方式加以吸纳。税收领域的实践表明，无论是英美法系国家还是大陆法系，判例中对避税交易的认定学说都很重要，并且随着社会的发展而有所调整，虽然具有不确定性，但是这些判例在根本上已经确立了现代社会对避税的基本法律评价。英美法系国家的司法反避税实践发展出了经济实质、商业目的、实质高于形式、拆细交易、虚假交易学说等，详细分析见第五章第二节。然而，由于法官进行税法解释的文本主义传统，司法不愿调用以往的普通法方法。在美国，税收规避的大量繁衍，可能迫使国会将法庭用于打击滥用税收规避的司法原则，诸如经济实质原则法典化。⁽⁷¹⁾