税收规避的两种学说及法律规制研究

二、税收规避司法规制的两种学说

税法解释中最具争议的问题缘于避税交易。⁽⁴¹⁾税收规避引起法律解释难题，对传统的法律解释原则是一个挑战。⁽⁴²⁾关于法律解释，两大法系法学理论有不同界定。大陆法系通常将法律解释作狭义定义，区分为法律解释与法（律）补充两种或两个阶段⁽⁴³⁾；英美法系则统一为法律解释。因而，对于税收规避的司法规制问题，学理上有税法补充说与税法解释说两种学说。

（一）税法补充说

大陆法系理论上将法律解释界定为狭义的范畴，以“可能的文义”作为标准，划分法律解释与法律补充的界限。依据这个标准，法律在经过解释后如对某生活类型尚无答案，则存在着法律漏洞补充的空间。对于这种二分法的理论意义，台湾学者黄茂荣先生认为：“如果我们放弃对法律解释与法律补充的区别，则我们将失去说明它们在典型案件之区别的能力，从而更无法对临界案型，在必要时（如在法律补充被禁止的法域）作适当的立法上或司法上的决定。”法律漏洞补充的权限来自民主原则与法治国家原则。⁽⁴⁴⁾与立法者不同，司法机关或者法官欠缺民主的正当性，司法机关补充法律漏洞的权力只能是补充性的，而不是主导性的，即便允许创造性漏洞填补的存在，也仍旧是在法律的目的框架内。具体到税法领域，因为税法的“侵权”性，争议集中在对税法补充是否有不同程度的禁止性规定，包括税法的一些方法和判断的原则也会显现出与民法等私法补充的不同。通说认为，税法的漏洞补充应受到严格的限制，一般在狭义的税法解释之外不能行使补充权，但是如果符合民主法治的观念，同时兼顾了法律的目的和各种价值，又有利于纳税人，是可以进行税法漏洞补充的。依照税法补充说，税收规避司法规制方法主要有如下三种，都在于通过对立法意图的探讨来实现。

1.类推适用

类推适用就是指法律上的明文规定，适用于不是该法律规定所直接规范的情形，但其法律上的重要特征与法律所明文规定者相同的案型。⁽⁴⁵⁾其可分为个别类推及总体类推。个别类推指就某个别法律规定而为类推适用。总体类推指就多数同类法律规定抽出的一般法律原则，而为类推适用，又称法律类推。⁽⁴⁶⁾类推的过程就是确认某一案件类型（A）法律上未设规定，而且属于可补充之漏洞；根据规范的意旨寻找同一类型案件所适用的规范（B）；将B规范移转适用于A案件类型。囿于形式的税收法定主义，传统税法理论将刑法罪刑法定原则套用到税法上，以“法无明文规定不得征税”为由禁止类推适用。然而，税法理论和实践的发展，尤其是税收规避的蔓延，要求税法从形式法定正义向实质公平正义转向。在具体税收规避个案中类推适用的重点是“如何认定拟处理的案型与法律明文规定之案型两者在法律上具有意义的特征相同，亦即就其法律上评价的基准之点上相互一致”⁽⁴⁷⁾，从而实现实质上平等主义的法律价值。

2. 目的性限缩

目的性限缩是指对法律文义所涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之排除在外，为贯彻规范意旨，乃将该一类型排除在该法律适用范围之外的漏洞补充方法。 目的性限缩的基本法理，系非相类似之事件，应作不同之处理，可将不符规范目的之部分排除在外，使仅剩的法律意义更为精纯。 目的性限缩和法律解释中的限缩解释不同。前者是基于规范的意旨将原为文义所涵盖的类型积极地剔除，使其不在法律的适用范围之列，是法律漏洞补充的方法；而后者则是因为文义过于广泛，消极的将文义局限于其核心部分，以便正确地适用条文。

3. 目的性扩张

目的性扩张是与目的性限缩相对应的适用情况，指对法律文义所未涵盖的某一类型，由于立法者的疏忽，未将之包括在内，为贯彻规范意旨，将该一类型包括在该法律适用范围内的漏洞补充方法。 目的性扩张基于同一类型的案件应得到同样的适用的法理。如同目的性限缩与限缩解释的区别一样，目的性扩张与扩张解释的不同关键在于解释没有超出核心的文义，但是作为漏洞补充的方法的目的性扩张则超越了条文的核心指向。

（二）税法解释说

英美法系将法律的漏洞补充作为法律解释的构成部分。很多学者在论述法律解释问题的时候，实际上并没有区分法律解释和法律的漏洞补充。如萨维尼的法律诠释理论。萨维尼把法律分为完善的和有缺陷的两种，并形成两种不同的法律诠释机制。对完善的法律，法律诠释存在四个要素：语法要素、逻辑要素、历史要素和系统要素。不完善的法律有两种：一是暧昧，即法律规定的不完整或者多义性。对此，基本诠释方式是结合立法之内在目的、参酌立法理由和发掘法律价值，从而克服法律的暧昧不清，去其歧义，促其完整。二是错误，即表现为规则的法律与真正的立法用意背道而驰。法律规则对立法用意表述不足或过分，对此应扩张或限缩解释。⁽⁴⁸⁾在英美法系中，法官肯定是税收规避案件的解释者，除创制了许多税收规避司法规制原则外，某些案件已经成为典型的避税交易模式。税务律师往往是有关税收规避问题的评论者，他们也将焦点集中于法律解释，因为这些是他们向客户提供建议的重点。可能基于此原因，许多评论文章将税收规避问题认定是一个法律解释问题。⁽⁴⁹⁾

1.文义解释与目的解释之考量(www.xing528.com)

关于法律的解释方法，不同的学者有不同的表述，种类也比较多。如德国学者考夫曼指出自萨维尼以来，有四种法律解释方法：文理的或语言学的解释；伦理的或体系的解释；主观的或历史的解释；客观的或目的论解释。日本学者伊滕正己认为法律解释的方法包括文学解释、文理解释、扩张解释与缩小解释、类推解释与反对解释、当然解释。⁽⁵⁰⁾需要强调的是，对法律解释方法的选择必定要受到制定法本身性质的影响，“在涉及一些与宪法相关的制定法、涉及刑法和税法时，就应该运用比较特定的解释方法或学说”⁽⁵¹⁾。税收规避通常是符合法律文义规定，对其规制需要通过对立法意图进行探究来实现。对此，税收规避的税法解释说的各家观点主要集中于文义解释与目的解释之适用的争议。

（1）文义解释

由于税收的非对价性，对税法的明确性和安定性的要求就更为严格，无论是国外学者，还是国内学者，一般均认为对税法的解释应首先坚持文义解释的原则。根据文义解释法的要求，对税法规范条文文字意义的确定包括两个方面：其一，按照文字的通常意义来解释。即在一般情况下对税法规范文字的理解应首先按照该文字所体现的通常意义来进行，在英美国家，这种通常意义往往指权威性辞典所阐释的第一层含义。法律是人们的日常行为规范，在文字的表述上也多取之于日常生活用语，因此对税法的解释也必须取其通俗易懂、普遍常用的含义或一致公认的、约定俗成的含义。其二，对于专门用语、科技术语应按其特定的内涵作出解释，而不能按通常意义进行解释。法律具有专门性，一些生活用语上升为法律用语时，立法者往往根据现实的需要将其特定化，并赋予了与生活用语不同的内涵。同时随着科学技术的发展，科技用语在法律中的运用具有很强的专门性，因而需要按照法律上的特殊意义进行解释。对税法的文义解释还涉及税法固有概念与借用概念的解释。所谓固有概念，是指为税法所独有，而在其他法律中没有规定，或虽在其他法律中有所规定，但税法对此又作出特别规定的概念。在这种情况下，因税法对固有概念作出了直接的规定，所以该固有概念所体现的经济生活中的行为或事实，其意义及内容应由税法的直接规定而决定。所谓借用概念，是指在其他法律中已使用，且早已具有明确的意义和内容，而为税法所借用的概念。对于税法固有概念的解释因为是税法所直接规定的，所以理解上的争议一般不大。而对借用概念的理解却不然，是按与其他法律所使用的概念相同之义进行解释，还是应在体现税法的公平原则和确保征收的基础上对其进行解释，一直存有争议。

文义解释是税法解释的最基本方法，在税法解释方法中处于主导地位。但是，由于法律文本与其相关语境的关系，决定了税法适用机关并不一定必须要受法律的字面约束，尤其在有些情况下，仅以文义解释往往难于确定法律条文的真正意义，且文义解释容易拘泥于法条所用文字，导致误解或曲解法律真意，甚至可能会导致不合理的、“荒唐”的结果，这时应同时结合其他解释方法。文义解释还原则上允许在法律条文的外延不明确，或者按照字面含义可能产生两种或更多解决办法，或者导致荒谬结果时，在未超出文义范围或不损及文义的核心的基础上，根据其他税法解释的原则和方法对税法条文进行解释。

（2）目的解释

目的解释是指解释者通过对立法过程有关资料的分析来了解立法背景，在此前提下确定出立法者的目的、理由和初衷，并以此为根据得出解释结论。目的解释是基于这样一种考虑，即法律解释是建立在对立法意图全面反映的基础之上的，其本身并无创设或变更法律的效力。 目的解释避免了文义解释仅局限于客观文字所体现的外部形式的描述，从内在的角度出发，包括了对法律正当性的追求，以及法律价值的体现。因此，耶林甚至认为应将法律的目的作为解释法律的出发点，法律的目的应是解释法律的最高准则。

不赞成对税法进行目的解释的理由之一是，依税法构造的交易形式没有优先参照例，因而法官没有选择只能作字面解释。如Joe Isenbergh对法官有目的地解释条文就提出异议。也有学者认为，不能简单地得出因为立法机关规定某项特定税收处理的形式要件，就不能以任何可选择的方式限制这种处理，包括将它们限定在商业目的、动机、经济实质的基础上。如果立法机关能在制定法律时包括这些术语，但是因为事实上规定的并不清楚，则也许法庭会以这种方法解释法律。然而，即使有关法律解释的争论是好的，却没有告诉我们应如何应对税收规避的适当策略。规制税收规避应关注的焦点是法律的真实内容，而不管法律是由立法机构独立制定，或是由立法机构、执行机构以及法院共同作用的产物。

2.文本主义的挑战

确实，法律解释方法会影响成文法的解读，如果依文义解释成文法，则为实现正确的政策目标应当调整成文法的语言；如果依目的解释成文法，则语言就有不同。即便是一项刑事立法的解释亦可狭窄、可宽泛。使用何种解释方法总是一种政策性选择，它不仅取决于法院的倾向，也依赖于特定社会的特定历史时期的犯罪与刑罚的一般状况。总之，成文法语言将随解释方法而变化。然而，有学者反对将税收规避问题视作法律解释问题，认为这种观点将现行成文法看作固定不变，只要作出适当的反应即可。实际上，成文法律和规章能以任何超乎想象的方式改变。如何能最好的解释现行成文法，对纳税人和法官至关重要，但是，对于如何精练创立新法或修改旧法以应对税收规避则是完全无益的。而且，避税所引发的政策问题也不在于法律解释方法的选择。因为任何依据内在逻辑或法律解释规程被认为是不合适的法律解释方法，都能直接被嵌入法律，也就是说可以通过立法将不合适的解释方法转换成强制性法律。如果基于分权理论考虑，或文义解释更能达到立法意图的理念，认为合适的解释方法是文本主义的，即严格依照法律的字面表述，而不考虑其结果。按此观点，则可能将诸如实质重于形式或分步交易原则，看作不可采用的法律解释原则，而排除适用。但是，如果这些原则的可适性是基于独立原因，就都可以通过立法将它们直接植入成文法律中。这样，学理上对这些规则的可适性就不会再评说什么，文本主义者也将被迫应用这些原则解释税法。⁽⁵²⁾

在实际的法律解释活动中，尤其是在税法领域，一直受到文义解释的挑战。许多评论者已经意识到文本主义革命对税收规避问题的重要性。⁽⁵³⁾何谓文本主义者（textualist），可以将之定义为任何声称以文字作为基本权威意义来源的解释者。在现代，绝大多数解释者都将法律条文置于非常重要的位置。因而，此定义不是非常有助于我们确切地划分出那些坚持适用经济实质原则的解释者。文本主义者坦陈，他们的目标是限制政府权限。⁽⁵⁴⁾强调立法目的解释仍需以文义为基础，是基于对法律文本的含义作出正确或正当解释为前提进行的，如果法律条文的规定并没有不明确之处，则仍需以文义解释为主而无需再探求立法目的。

文本主义者大大缩小了立法机关权限，不仅限制个别法律超出其字面解释，而且要求对旧的制定法进行频繁的司法审查。文本主义者拒绝使用普通法方法，比如被立法者强烈建议使用的经济实质分析。其结果是，税收规避参与者可能将继续钻文本主义者的空子。