税收规避法律规制研究：一般反规避条款与特别反规避条款的关系

四、一般反规避条款与特别反规避条款的关系

如上文所述，一般反规避条款与特别反规避条款是不同的立法选择，各有利弊，二者并不存在完全的替代关系。特别反规避条款旨在实现可能的税法确定性，更适用于打击那些已经较为固定的、通行的、大量的、较为成熟的避税行为，或者用于具有特定目的的反避税领域。一般反规避条款则追求可能的涵盖性，更适用于针对那些创新的、复杂的、迂回的避税行为。确定与发展是任何法域都必须面对和试图解决的“悖论”。⁽³⁰⁾就立法目的而言，两种立法规制模式的价值追求具有一致性，都是试图在自身制度框架内解决避税规制的法治化问题。理论上看，如果能明确规定一般反规避条款的构成要件，也可以对行政和司法关于避税行为的认定起规范指引作用，增强法律的确定性。

在成文法国家，通常比较依赖法律规则，一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式，在观念上也较为学界和实务界所接受与支持。事实上，各国无论是否规定了一般反规避条款，都会有特别反规避条款。即便是规定一般反规避条款的成文法国家，也都有特别反规避条款和司法学说的辅助。一般反规避条款本身的要素明确，比如对于“滥用”这一要素的具体含义的明确以及具体适用，要取决于司法的积累。因为各国的立法传统和税收问题的法律解决方式不同，一般反规避条款在各国不同的税法框架下的效用也不同。从这个意义上看，一般反规避条款的显见功效取决于税收行政、司法规制的效率。(www.xing528.com)

因为特别反规避条款不会发生类似于一般反规避条款所涉及的行政或司法裁量的特别问题，很多学者认为特别反规避条款更具有法的安定性和可预测性，其合法性基础也更坚实。比如我国有学者认为：我国现代税法乃处于创建伊始，法律意识尚待培育，因而强调税收法定主义、法的安定性与可预测性尤其重要，所以暂时采特别反规避条款规定是合理的。⁽³¹⁾但是这种特别否认的立法方式不可能穷尽各种情况，而且这种立法模式总会落后于现实税收规避的创新，难以充分应对规制避税的需求，其结果是面对创设性的行为无能为力，具有滞后性。而且，如果总是对法律修修补补，将使法律最终变得过于详细，可能因而丧失稳定性和安全性。⁽³²⁾实际上，有时候特别反规避条款是以纳税人的避税动机为基础制定的，可能需要确定避税动机或者商业目的的存在与否。即使其适用范围受到限制，也会产生与一般反规避条款相同的概念性问题。⁽³³⁾近些年来那些没有规定一般反规避条款的国家，比如美国和英国，对于应否规定一般反规避条款或法典化反避税司法规制原则展开讨论，尚未达成一致意见。⁽³⁴⁾