税收规避法律规制研究：解析一般反规避条款

三、一般反规避条款（GAAR）

狭义的一般反规避条款是指税法以抽象定义的方式，以期涵盖可能出现的各种避税行为，用于否认各类税收逃避行为的条款。理论上看，如果试图从根本上明确识别哪些是不可接受的税收规避，在能准确定义税收规避的基础上，对税收规避采取立法约束将会有的放矢。然而，如前文第一章关于税收规避的法律界定的探讨可知，实际上由于税收规避边界的模糊性，导致很难明确定义税收规避。我国有学者将一般反规避条款作广义理解，指一系列规则的总和，是一套制度，可以包括很多具体的条款。⁽²²⁾一般反规避条款是相对于特别反规避条款的一般防范性的规定，它并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关、司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及反避税的权力配置。

（一）一般反规避条款的性质

关于一般反规避条款的性质，大陆法系税法理论上颇有争议。因为大陆法系理论上有广、狭义法律解释区分，因而分为多数说（法律补充说）与少数说（法律解释说）两种。多数说认为一般反规避条款是对狭义法律解释穷尽处之法律漏洞的填补，持反对意见的少数说认为其法律性质为法律解释。

1.法律补充说

即多数说，认为一般反规避条款是将法律构成要件延伸至法律漏洞部分，属于对法律漏洞的法定类推适用而非法律解释。因而，一般反规避条款是法律明确规定的漏洞补充原则，对税收规避具有普遍否认的作用。但是在对税法究竟是否允许类推适用问题上，又有不同见解，此说又分为创设性规范说及宣示性规范说。创设性规范说否定税法上允许类推适用，即税法既不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，因而，一般反规避条款应被认定为创设性规范。亦即在禁止税法上之类推适用的原则下，此说认为可以例外承认在特定条件下，凭借一般反规避条款用以形成类推适用。宣示性规范说承认税法亦得类推适用，对于因法律漏洞所造成的税收规避行为，可用类推适用的方法加以调整，一般反规避条款并不具有实质意义，只具有宣示性质。

2.法律解释说

即少数说，认为法律解释并不止于可能文义，对任何企图玩弄法律文字而达到税收规避效果的尝试，可以凭借法律解释，贯彻税法的立法意旨，使之落空。因而，在广义税法解释论者看来，一般反规避条款根本为一不必要的赘文，法院实务上亦无须运用这一规定。

上述关于一般反规避条款性质的两种学说在结果上没有很大的差异，二者都主张对避税行为加以否定。主要的区别在于可能文义是否是区分法律解释的界限，亦即是否有必要进一步界分税法解释和税法漏洞补充。通说是建立在严格区分法律漏洞和法律解释基础上的，因为强调经济安全，尤其对于税法这样对人民财产权利剥夺的领域，奉行严格解释的原则。基于漏洞补充的通常原则有利于纳税人，而税法解释的通常原则是以严格的文义解释为前提假设。有学者推论认为如果没有一般反规避条款，无论是将其界分为税法解释和税法漏洞补充，还是笼统地认为其是税法解释，都不能对没有特别条款予以否定的避税行为加以否认。如果欲在立法上对所有避税行为加以否认，应当制定一般反规避条款，其具有宣示或创设税法漏洞补充原则的性质和作用。⁽²³⁾相当于在法律中明确了例外的漏洞补充原则，即通过立法明确了不必受到漏洞补充需有利于纳税人原则的限制，表明一般反规避条款对税收规制的普遍否认作用。按哈特的说法，此观点可能犯了“形式主义”的错误之一，即：法院采取的每一步骤都包括在某种预先授权去做的一般规则之中，法院的创制权永远是一种委托立法权。⁽²⁴⁾

（二）一般反规避条款的立法例(www.xing528.com)

一般反规避条款与特别反规避条款是不同的立法选择。在英美法系中，没有严格地界定什么是一般反规避条款，而是用其泛指一般防范性的规定。在大陆法国家的一般反规避条款，一般将私法中发展起来的权利滥用概念具体化来涵摄。“概括地说，权利滥用是为遭受他人怀有恶意或者其他不正当动机的权利行使伤害的人提供的一种救济。”⁽²⁵⁾由于此概念具有普适性，因而在大陆法国家得到广泛应用。

一般反规避条款典型的立法例是德国。德国《税法通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”所谓“法律形成可能性”，包括法律行为、准法律行为及事实行为。但当事人所构成的法律形式是否适当、有无滥用，应以法律形式与经济目的是否相当为判断。当事人选择税负最小化的法律形式，尚不足构成税收规避，还须有法律形式的滥用。对此联邦税法法院的决定进一步明确了第42条中“滥用”的标准，即：（1）这个结构（structure）对于获取（经济）目标来说是不够充分的（inadequate）；（2）结构的实现会减少税收负担；（3）法律的结构缺乏合适的经济理由。此外，还需有执行滥用结构的意图。纳税人可以证明是缺乏法律知识引起的现存结构，而非滥用。另外，如果选择结构的理由是充分的，纳税人降低税负本身的意图并非滥用，⁽²⁶⁾虽然司法决定只约束特别当事人的个别否认，但该决定实际上对一般反规避条款的实施起到了相当的指导效果。

关于德国《税法通则》第42条的规定，有学者评论说认为，在立法技术上，本条规定并非授权税务机关以类推适用的方式，将当事人意图逃避适用的税法规定予以扩展延伸，以掌握规避税收的经济事实，而是将该经认定的规避事实，拟制转换为与其经济事实相当的法律事实，而后适用当事人所意图规避的税法规定。⁽²⁷⁾此说认为该条款是拟制，而类推适用是将构成法律体系的基本原则，超越法律的可能文义而贯彻，对法律文义不能涵盖，但为法律目的所应规范的事项，也赋予该法律规定的法律效果。但税法基于法治国家的税收法定主义原则，禁止以类推适用创设或加重人民的税收负担。事实上，拟制说与类推适用说，只是法律适用方法论上的学理争议，两种方法都需要突破法律的文义，依从税法的意图来具体认定。

受德国法和权利滥用概念的影响，许多拉丁美洲国家的税法典一般包括税法适用的一般条款，但并没有一个统一的方法。⁽²⁸⁾

（三）一般反规避条款的目的与功用

不论一般反规避条款的性质如何认定，该条款的目的在于弥补法院无法通过解释法律，或者司法反避税原则减少滥用的不足，使税收结果与国会立法目的相符。换言之，当法官对法律的解释未能成功消除滥用，或者是认为司法的反避税原则不足以消除滥用时，法定的反避税规则可能就被视为是必需的。

主张制定一般反规避条款的观点认为，该条款可以发挥以下作用：（1）使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思；（2）可以强化税务机关对避税交易之打击力度；（3）可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的；（4）可以在公开禁止某项避税交易之前，缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生；（5）反滥用条款所创造的不确定性，使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁，因而会减少新的避税交易产生。概言之，反避税规则要实现三大功能，即：对不完整税法填补漏洞；在纳税人的交易自由方面形成并施加适当的限制；指导或连接案件审理者的事实发现功能。

反对一般反规避条款的观点则认为，制定一般反规避条款可能造成对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对一般反规避条款如此广泛地存在而感到惊讶，特别是在那些有着深厚法治传统的国家。”⁽²⁹⁾因为避税行为并没有违反法律的文义，只是在利用法律的漏洞。而税法传统上又属于遵循严格解释的领域，制定一般反规避条款本身等于承认突破文义解释法律。即便承认可以突破文义解释法律，但因为并不能够给“税收规避”一个明确的界定，以此为基础的一般反规避条款也就无法提供如何突破文义解释法律的确切途径。也就是说一般反规避条款普遍否认机制，仍需要通过法院对税法进行宽泛或经济解释来识别和否认不同的税收规避案件才能实现。这也正是一般反规避条款存在的问题，即它们最终得由法院来解释，法院可以非常狭义地理解它。实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权，使其相当于一种类推方法的应用。而这与法治和权力分立的要求是相违背的。英国和美国都曾讨论过引进法定的一般反规避条款的可能性，但是至今仍未采取任何行动，部分是因为还不能确定法定规则是否能改进司法原则的不确定性。事实上，一般反规避条款与法院解释税法的方法（狭义或广义的）之间没有明显的联系。比如在设有一般反规避条款的意大利、瑞典、瑞士等国家，因为判例法传统与明确的特别反规避条款共同作用，使得税收执法更加完善，所以仍按狭义或字面意义解释税法。

大多数经济合作与发展组织的国家的经验表明，必须超越具体的反避税规则，创制能在更广范围内制止税收规避的法律规则。 目前瑞典、芬兰、德国、澳大利亚、加拿大等国家采用一般反规避条款。尽管探讨这种普遍性的立法否认机制在特定国家的有效性会是一件非常有意义的事情，但是不进行经验主义的研究无法做到这一点，对此，我们暂不作具体研究。