特别反规避条款，在税收规避法律规制研究中的作用

二、特别反规避条款（SAAR）

特别反规避条款是指针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在相关税法中规定旨在解决个别税收规避问题的条款。通常，特别反规避条款倾向于事后规制，即针对已发生的特定税收规避交易，在对具体案件的分析处理基础上，由立法机构对不可接受的交易逐个地作出法律规定，填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。特别反规避条款是几乎所有完备的税法制度中都含有的具体反避税规定。

特别反规避条款在不同的国家差异性较大。在国内税法领域，大多数国家有下列的反避税规定：（1）娱乐与差旅费用的扣减限制。（2）采权责发生制而不是实际支付制。（3）在关联纳税人之间、在纳税人与免税组织之间的常规交易规则。（4）反津贴剥离的规则。（5）纳税人之间的税收损失转移限制。（6）合伙人的损失扣除限制、免纳法人所得税的公司股东的损失扣除限制。⁽²⁰⁾

在国际税法领域，针对国际税收规避主要有下列特别反规避条款。(www.xing528.com)

（1）国际交易的常规交易规则。即针对关联交易的转让定价进行规制时，采用正常交易价格原则（Arm’s Length Principle），亦称独立交易价格、市场价格。按照经济合作与发展组织税收协定范本第9条的规定，“如果联属企业在其商业和财务关系上，人为地加上独立企业之间不会加上的条件，那么那些本来没有这些条件就可以计入某关联企业的利润，因这些条件而没有计入的，应当计入该关联企业的利润并据此征税。”⁽²¹⁾运用正常交易价格原则的基础是将发生受控交易的条件与非受控独立交易的条件进行比较和相应的分析，常用的方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、交易净利润法等。近些年来，为了打击愈演愈烈的跨国关联企业之间国际避税，不少国家除出台规制转让定价的罚则外，还逐步形成包括事前预约定价、事后调整等在内的一系列规制制度。（2）禁止经营性资产纳税之前的跨国性转移规则。（3）受控外国公司的规则。（4）限制纳税人地域迁移效应的规则。（5）限制避税地源泉所得之税收实惠的规则。（6）公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。

虽然特别反规避条款的制定是可以理解的，但是它们常常只能部分地解决问题。因为针对个别交易的立法否定方式，不可能据以识别所有或大多数现行的、或将来的规避交易。税收筹划者总能找到该规则所没有涵盖的交易。因此，这些特殊规则不仅加大了税法的复杂性，而且使税法陷入了不断修补的怪圈，达不到完全阻隔避税交易发生的目的。