税收规避法律研究规范

一、税收规避的立法规制方式

因为立法的过程就是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主。基于分权原则和合法性原则，通过民主立法填补税法漏洞、否定税收规避，可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同，以及各类税收规避行为本身的差异，各国都非常注重针对具体情况，通过立法规制达到事前否定税收规避的目的。各国对税收规避行为的立法规制，主要包括国内法规制和国际协调规制两个方面。

（一）国内法规制

税收规避的国内法规制，是指一国通过单方面的税收立法来规制税收规避。对于立法机关来说，用不同的处理模式来对待税收案件是可能的。税收规避的国内法规制方式主要可以归纳为以下几种。

1.制定反规避条款

针对税收规避交易，通过立法行动，以一般或具体的反滥用条款弥补法院无法通过法律解释减少滥用的不足，即制定反滥用规则法（anti-abuse rules），包括一般反规避条款（general anti-avoidance rules）与特别反规避条款（specific anti-avoidance rules）。

一般反规避条款（GAAR）寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为，达到普遍否认的威慑目的。立法通过一般反规避条款对税收规避的抽象界定，可以彰显一种普遍的确信，对大致哪种情况下的避税行为应该给以法律上的否定。除可以给规避行为人造成威慑外，也可以使税务机关、法官对于避税理解的统一性予以立法保险。尤其是在成文法传统的国家，一般反规避条款为司法填补税法漏洞、规制税收规避提供了法律依据。特别反规避条款（SAAR）针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在某些相关税法中规定旨在解决个别税收规避问题的条款。立法通过特别反规避条款特别否认制度，注重从微观的角度，在对具体案件的分析处理基础上，填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。与一般反规避条款不同，特别反规避条款并不将精力集中于税法的运用与解释上，而只是简单地否定某种情形下某种税收利益的可税性。其目的是用来防止对税法典特定条文的规避与滥用。每当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速作出反应，设置个别否认规定，以解决这些问题。

2.制定税法解释原则(www.xing528.com)

法律解释的一个众所周知的特征是，法官对各种相互冲突的解释准则具有自由选择权。但是，理论上任何依据内在逻辑或法律解释规程被认为是不合适的法律解释方法，都能直接被嵌入法律，即将不合适的解释方法转换成强制性立法，通过立法来制定更具有指导性的解释原则来激发法官作出更好的裁判。例如，人们可能基于分权理论，或文本解释更能达到国会意图的理念考虑，认为合适的解释方法是条文主义的，即严格依照法律的字面表述。按此推理，这些人可能将诸如实质重于形式或分步交易原则作为不允许的法律解释，因而加以排除。但是如果它们的可适性具有独立的原因，国会就能将它们直接植入成文法律中。对这一宣示性原则的强调将给法官立法支持，从而有助于“实质重于形式”解释用于很多共通的税法案件。例如澳大利亚的立法同时采取了两项措施。一方面修改反避税的规定，一方面又对法律解释的规则作出修改。1981年5月28日所得税法177A—177G条款开始实施，取代了第260条，作为一般反规避条款。而1981年又制定了法律解释法（the Acts Interpretation Act），其中15AB规定，在解释法律的条款时，强化法律潜在目的或目标的解释结构，不论该目的或目标在法律中是否有明确的陈述，都优于并无强化作用的解释结构。用以解释法律的材料可以包括部长向国会二读时的报告。因而导致所得税法的解释从字面解释转向有目的的解释。⁽¹⁷⁾

但是各国都很少对法律的文本如何解释予以约束。因为，实际上法官究竟如何探寻法律的意义是个微妙的过程，很难描述，即便是有较为细致的规定，也可能流于摆设，无法真正起到约束作用。因此，修改法律解释原则对于避税问题并没有过多的帮助。

3.完善税收实体法与程序法，整体优化税法体系

纳税人进行税收规避的理由之一，是客观上存在的税收制度性诱因，包括税负过重、税制不统一等。因而，通过立法完善税制，对税收实体法进行修订使其不易被滥用，改革税法体系，消除税收规避的制度性诱因，理论上可以抑制税收规避的产生。有学者建议进行根本性的税制改革，以新税收体系取代旧税收体系，比如用比例税率取代累进税率、建立消费型税收（如销售税、增值税）取代所得税。⁽¹⁸⁾各国税制发展的进程中，也进行过相应的税制改革，包括取消税收优惠。然而，税收规避仍然不断繁衍的事实表明，在任何税收制度下，公司及其股东都有最小化税负的动机和兴趣。税制优化并不能杜绝税收规避。因而，有的国家意图通过税收程序法的完善，改变纳税人从事税收规避的成本效率分析结果，达到有限规制的目的（详细分析见第六章）。

（二）国际协调规制

在当今全球化背景下，除上述的一国进行单边立法否认税收规避外，通过国际协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的规制税收逃避的条款，特别是反避税条款。国际税收协定中往往有缔约国之间的互惠条款，如对股息、利息、特许权使用费等应征的预提税多订有互相降低税率以至免税的条款，加之有关各国对国内的税法或协定解释的差异或疏漏，就为跨国纳税人滥用这些优惠条款进行避税活动提供了可能。滥用税收协定问题日益受到重视。美国最早制定并实施反滥用税收协定的措施，主要包括：其一，在国内立法中制定目的在于反滥用税收协定的特殊条款，如美国财政部《美国税收协定范本》第16条的规定。其二，在税收协定中列入反滥用协定的特殊条款。迄今为止，在美国对外缔结的50多个税收协定中，约一半包含了反滥用税收协定的条款。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民，必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。⁽¹⁹⁾

目前世界上大多数国家为了防止利用避税港的国际逃避税活动，都积极加入反避税的行列，通过交换税收情报和制定反避税的法律，尽可能多地采取防范避税的联合行动。例如，签订双边或多边的税收协定，交换各自涉及税种的国内法律情报。税收情报交换的目的是取得纳税人税收事实的证据，支持税收法律的准确判定，保障税收征收权的执行。但是，有的国家不同意签订税收协定，有的国家签订后不执行。为解决这个问题，一些国家和国际性组织以强化制度性建设为突破口，取得了实质性进展。例如，瑞士长期以来以本国银行保密法为由拒签情报交换，但在应对金融危机的背景下，G20支持经济合作与发展组织关于避税地“白、灰、黑”三类标准的划分，瑞士为了不在“黑名单”之列，不得不同意签订情报交换协议。在此制度推动下，2008年和2009年两年期间世界各国就签订了500多项税收情报交换协议，创造了空前的历史纪录。针对有的国家签后不执行的情况，经济合作与发展组织又制定了执行税收情报交换准则，并于2009年发表了《国际金融中心执行税收情报交换准则的进展报告》，其中，按准则执行情况又划分了“白、灰、黑”三类国家。列入“灰、黑”名单的国家将影响其贸易往来和国际形象。因此，在此之后有19个国家和地区，像新加坡、比利时、瑞士、百慕大、英属维尔京群岛等，纷纷补充执行条款，进入了“白名单”，这样就有效地推动了国际税收协调与合作。