税收规避法律规制：研究成果

二、税收规避法律规制主体及权限

对税收规避进行法律规制，前提在于能够识别其是否存在。因而，税收规避的法律规制，理论上看应该包括识别和否认两个环节。税法规避的识别是指如何发现、判断是否存在税收规避交易。税收规避的否认是指对纳税人主张的税收利益不予认可。相应地，税收规避的法律规制权包括识别权与否认权。但是事实上，税收规避的识别和否认是不可分割的，具有主体同一性、标准一致性。传统税法漏洞理论中，通常将税法漏洞的认定限定为对具体的个案认定的法官。也很少有学者讨论漏洞的认定权或识别权，更多地是将所涉及问题归入法官税法解释权的讨论之中。概言之，是将之作为税法适用问题加以讨论的。然而，现代税收规避的共同特性是其秘密性，税收规避能否得以规制的关键在于能够识别其是否存在。税收规避的有效识别，为成功打击税收规避树立了正确的靶子。政府机关之间如何合理分配税收规避规制权限，识别、否认一种税收规避交易的税收效果的有效性，或者说，立法机关和行政机关、司法机关各自在识别、弥补税法缺陷和漏洞、完善税法体系上的作用如何分配，是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。以下主要从理论层面探讨税收规避的识别及其权限配置。

（一）税收规避的具体识别与抽象识别

避税交易识别主体是指承担识别职责的有权机关。成因于税法漏洞的税收规避，是纳税人在特定税法制度下的税收应对行为，通常是以具体个案的形式出现于税法的实施领域。因而，对于税收规避的识别也当然发生在税法实施环节，即税收执法与税收司法领域。但是，从税收规避的法律规制目的和规制效力看，除了在税法实施领域的具体识别外，随着对税收规避个案研究的加深，立法机关也应该主动加以抽象识别。由此，税收规避的识别理论上可以区分为具体识别和抽象识别。

具体的税收规避识别，是发生在税法实施领域，针对具体案件，经识别后对其否认的效果最终仅仅适用于具体案件。也就是说并不因为在具体案件中确认有税收规避的存在，而认为此现象会普遍的存在于未来任何类似的状况。而抽象的税收规避识别则会形成普遍的类型化的效果，具有普遍效力，从而使其具有了立法的某种特性。在“税收法定主义”的要求下，只有通过严格的立法程序才能使税法领域的规范具有普遍的效力，因而，税收规避的抽象识别要经合法性论证。

（二）税收规避的具体识别主体及权限(www.xing528.com)

税收征管实践中，税务行政机关对交易事实的查证发挥着重要作用，它要对具体案件事实进行裁决，并对所依据的法律作出一定程度的解释。纳税人依现行法律规定对一项交易进行策划，使其符合法律的文义规定，然后依据三段论的推理，主张法律规定明确，因而其有资格据此适用优惠的税收待遇而减免纳税。对此，税务机关通常会从以下两方面予以辩论：其一，通过分析、查明纳税人的事实情况，证明与其陈述的事实不符，亦即交易事实虚假，因而不具备扣除或者其他税收优惠的事实条件；其二，税务机关可能争辩说，虽然事实确实如纳税人所陈述，但如果对这些事实采用法律的文义解释而机械得出的税收结果，是不合理和不正当的，则不予承认。当纳税人与税务机关发生的纠纷无法在税务机关内部解决时，便会转向司法途径解决，并由法官对税务机关的处理作出裁判，从而最终确认是否属于税收规避交易。⁽⁵⁾

事实上，税务征管的很多案件并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务征管机关和纳税人之间。纳税人自行申报纳税体制下，税务机关的审计抽样率和税收征管执行力，直接决定某具体税收规避个案是否会被发现、被挑战，因而，在已有的征管体制下，作为执法机关的税务行政机关，在税收规避的识别中实际上扮演着主体的角色。因而，关于税务机关与司法机关的税收规避识别权配置，理论上需要解决两个问题，一个是对税务机关的自由裁量权性质的认识，另一个是对税收规避识别机制设置的具体考量。即它是否存在于整个税法实施领域，既包括司法又包括执法，还是只存在于其中的某个或某些环节；除了对个案的税法适用中的具体识别之外，税法适用主体是否还有普遍识别的权限。税务机关的自由裁量行为可能有两种状况。一是严格地适用法律规定的情况。这种情况下反税收规避法律规定的情形恰好与纳税人申报的事实情况毫无疑问地相吻合，只是将案件归并到法律已经设定好的类型当中，并对税收利益予以否认，是典型的执法行为。第二种情况是一些具体案件的事实和法律的类型化规定有所出入，需要对此作出具体的理解才能够适用法律，从而确认是否属于税收规避。税务机关这种自由裁量行为属于行政行为，具有确定力、公定力和执行力，但是基于行政控权观念，其最终也要面临司法的裁判。归纳起来，关于税务机关的行政自由裁量行为的效力，经司法裁判将面临两种可能性：一是法院认定，税务机关对事实的识别正确、对税法意图的探究成立，因而确认属于税收规避行为并予否认，进而承认税务机关的征税行为的效力。二是法院认定，税务机关自由裁量所依据的事实、或对税法意图的探究不成立，因而被撤销。这两种情形下，法院事实上行使的是最终识别权或否认权。

基于分权原则，税收征管机关担负税收债权实现的主要职能。从其日常征管程序设定的主要功能和效率角度看，税务机关应当具有具体识别的实际能力。因此税务机关是否享有税收规避的识别权不是一个是否可现实进行识别的问题，而是一个法律权力配置的问题，即是否承认这种识别权行使的当然效力问题。具体制度安排时，税收规避的识别权是否应该分配给行政机关，这应该基于既保证行政效率又实现行政公正考虑，并通过设计具体的识别程序制度来实现，具体制度例参见第六章第一节。

（三）税收规避的抽象识别主体及权限

税收规避的抽象识别会产生普遍的类型化的效果，具有普遍效力，从而使其具有了立法的某种特性。在“税收法定主义”的要求下，只有通过严格的立法程序才能使税法领域的规范具有普遍的效力。立法机关具有当然的普遍识别权和否认权，可以通过制定一般或具体的反避税条款来全面规制，也可以授权行政机关将已识别的税收规避以行政法规形式予以公布，从而达到普遍识别和否认的目的。但是，司法机关作为税法实施主体，对税收规避的抽象识别，要受到各种认定标准的约束，不会像立法那样自由，⁽⁶⁾而且是被动的，且不能当然支持其普遍否认效力的合法性，在不同司法传统的国家，要进行相应的合法性论证。