税收规避法律规制研究报告

一、税收规避法律规制的理论基础：税法漏洞的填补

从法认识论上看，税收优惠、税制缺漏是税收规避存在的客观要件。如果能完善税制、填补税法缺漏，消除税收规避的客观诱因，将会达到防治税收规避的目的。税法漏洞的识别与填补理论，为税收规避的识别与否认，以及相应法律规制措施、机制的设计奠定了理论基础。

归纳起来，关于税法漏洞的填补，理论上有两种模式选择，即立法主导模式与司法应对模式。立法主导模式是指，税法的完善与税法漏洞的填补，主要通过启动立法程序（包括立法解释程序）来完成。司法应对模式主要是由司法机关在法律实施领域，通过对具体个案作出“反应”而在微观层面上进行填补。⁽¹⁾而在具体填补方法的选取上，大陆法系通常区分法律漏洞的不同可能性，分别采用不同措施：针对法律对某项社会现实纠纷没有做完整规定的情况，可以采取狭义的法律解释解决；对法律的规定与现实相矛盾，或者法律对这种现实完全没有做任何规定的情况，可以通过完善立法和法律补充两种方式来填补。也就是说，大陆法系解决税法漏洞的方法有：立法完善、狭义法律解释和法律补充三种，并且相关理论主要集中于税法漏洞补充。(www.xing528.com)

法律漏洞补充是指立法机关在立法时由于未能预料到社会变化或者主观局限性而造成的法律漏洞，使得司法审判出现一定的疑难，无法在法律中找到解决办法，而由法官在法律之外寻找资源解决纠纷，弥补法律漏洞的方法。关于法律漏洞补充的性质，主要有两种观点⁽²⁾：其一是法律解释活动的继续。“法律解释活动”就是狭义法律解释，无论是在法律规则的狭义范围，还是法律原则加规则的广义范围，这种法律解释活动仍然是在法律的范围内进行解释活动；而法律补充是狭义的法律解释活动的继续，是在法律可能的文义范围外对法律所作的填补和深化。其二是造法的尝试。杨仁寿认为：“漏洞补充一言以蔽之，实即‘法官造法’，此在英美法系国家殆视为当然，在大陆法系国家，其判例的效力虽不若英美各国所具权威，为无可否认，其亦具造法的功能。”⁽³⁾黄茂荣先生认为，法官所作之法律补充，只是造法的一种尝试。根据法律漏洞的具体性质，法律补充对法律漏洞的填补方法主要有四种，即类推适用、目的性限缩、目的性扩张以及创造性的补充。

在英美法国家，税收规避问题通常被看做税法解释问题。就具体的税收规避个案而言，在纳税人看来，税收规避问题类似一个由法官定案的法律解释问题。当纳税人与税务机关发生的纠纷无法在税务机关内部解决时，便会转向司法途径解决。法院的判决即是对法典的一种解释。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思，必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。⁽⁴⁾