税收规避法律规制的效应分析

二、税收规避法律规制的效应分析

一项税收制度通常要考虑确定合适的税基范围。一般来说，宽税基，而且配套低税率，税制会更有效率，将会减少纳税人因税收诱导，而选择以非税行为替代的动机。“宽税基、低税率”的税改口号现已被各国广泛接受。但是，实际上由于执法成本过高，不可能无限扩大税基。换言之，用于提高规则的可实现性的成本可能比因此而获得的收益更高。所以，在权衡成本和收益后，理论上，可以将税基扩大到边际收益与边际管理成本相等处。如果将规避看作税基的缺失，则可以将减少税收规避看做是扩大税基。相应的，扩大税基的效应分析，也为分析税收规避法律规制的效应提供了思路。

（一）扩大税基的效应分析

扩大税基最明显的效应是，会减少纳税人选择以非税项目替代的动机，因而能增强税收体系的效率。税收驱动下的行为扭曲会造成极大的损失。从税收“取之于民、用之于民”的应然意义看，因为纳税人行为的改变，政府无从获得税收将致使纳税人更糟。因而，减少这些税收驱动型交易的替代，能减少税收体系的损失。我们可以通过可补偿应税收入弹性的变化——即当税率变化而减少行为扭曲引起的应税收入变化，来测量整个税收效率（参见下文的应税收入弹性模型介绍）。因为所有税基缺失有相同的边际成本，如上讨论，纳税人能将高边际收入行为转化为低边际收入行为。应税收入弹性意味着纳税人愿意根据税率变化而相应改变他们的行为，如劳动供给是有弹性的。但是也可能因为税基过窄而发生。一旦拓宽税基，因为减免税项目的减少，则会减少应税收入弹性，税率变化将引起应税收入的较小变化。在税率恒定的情况下，税基拓宽，纳税人为避税而改变行为的动机将减少，这就意味着他们将选择之前规避的活动，结果他们将支付更多的税收。如果以财政收益替代效用，则依据合理性的假设，不难证明减少巨额税款流失与增加财政收益基本一致。

扩大税基的第二个效应是，税收收入将因为对以前的非税项目征税而增加。如果对补贴收入征税，因为事实上一些补偿将仍以补贴的形式支付，结果纳税人将支付较高的税款。这些来源的收入是上述讨论的收入（个人选择先前应税项目的结果）的补充，这两种来源的收入一起增加扩大税基的全部收入效应。

扩大税基的第三个效应是个人选择将被限制。因为扩大税基（为抵销税收体系变化，使得政府收入中性），意味着以前非税项目现在应税，纳税人能用于消费或储蓄的更少。因此，个人效用将下降。如在个人目前有应税工资或免税补贴收益的选择的情况下，如果我们对补贴征税，个人将因为征税更糟。

扩大税基的最后效应是征税行政成本将改变。当税基扩大时，尚不清楚行政成本是上升还是下降。消除减免税优惠、扩大税基会简化税制。因而，相对有许多漏洞的税基而言，宽税基可能方便征管。但对诸如补贴收益、按预估租金征税，以及为减少税收规避而扩大的税基，通常会增加管理成本。因为认定预估租金、计算补贴收益的消费价值或对未实现折扣征税等，都将非常困难而又昂贵。

依据上述效应分析，理论上可以决定最优税基范围。如果能通过扩大或缩小税基，提高福利，可以论证的是：为增加税收收入而扩大税基的边际成本必须等于相应提高税率的边际成本。⁽⁵⁹⁾如果扩大税基的边际成本比提高税率的边际成本低，我们能扩大税基、降低税率，且增加福利。相反，如果提高税率的边际成本比扩大税基的边际成本低，我们能提高税率、缩小税基，且增加福利。但实证分析表明，提高税率不是个好主意，通常会遭受到普遍的抵触。

（二）税收规避法律规制的成本—收益分析

对税收规避法律规制的效果也可以采用上述分析方法。

1.规制税收规避的收益

扩大税基、减少税收规避的显性利益是减少了应税收入的弹性，从而减少了减税驱动型的扭曲行为。同样，用于寻找、创造以及构造规避交易的资源也将会减少，这也是通常所说的打击规避的目标——打击税收规避以防止纳税人为了避税而扭曲交易行为。扩大税基通常意味着对以前非税项目开征税，这将增加财政收入。如果某规避交易被征税，正常思维下，则无人再从事该类规避交易，政府则很少再能从这些规避案件中获得税收利益。因此，打击税收规避所能获得的唯一财政收益就是由于限制规避从而防止纳税人转向非税活动，即交易行为很少扭曲而减少巨额损失的效果。

2.规制税收规避的成本

对税收规避进行法律规制将产生两项成本。

其一是规制税收规避的显性成本，即管理成本。无论是采用规则为基础的方法、通过反滥用原则、扩大审计率或是运用一些其他打击规避的方法消除规避，税收体系运行的管理成本都将提高。例如，为消除已知的规避问题而修改法律，通常会使法律更复杂；在具体个案中适用反避税规则，通常需要难得的资料作为证据支持，如纳税人意志状态的证明材料。

其二是非显性的反避税成本，即规避者自己可能会更糟。⁽⁶⁰⁾设想在一个没有反避税规则，其他都相同的世界，纳税人能达成无成本的规避交易。者不受无商业目的原则要求、实质高于形式测试或经济实质原则标准约束，纳税人能很快发现一些便宜而有用的规避方案。假设我们适用反规避规则，如经济实质原则或商业目的原则，规避不会因此而被消除，相反会变得更新奇。经济实质原则意味着税收只有当存在经济上的真正变化时，才能被减少。依据商业目的原则，只有存在真正商业交易时，才能减少税收。为规避这些原则的适用，纳税人会实际改变他们的行为，因而造成行为扭曲。因为这些原则的激励，而引发的纳税人行为扭曲效应，可以称为反避税原则的扭曲效应。这是由于规则实施不完善而产生的。因为无论通过修改法律或通过制定反避税原则打击规避，事实上仍有一些避税交易不会被破获，故纳税人有动机转变他们的行动以确保避税机会，这些避税机会通常比先前的要更糟。例如，美国在Knetsh v. United States一案经最高法院判决后⁽⁶¹⁾，如果没有相应制定《税法典》第264章，Knetsh先生仍能获得税收利益，他只需改变贷款或年金的条件，以便两项支付不正好匹配，联邦税务局就不能认定该交易是虚假的，因为这不再是没有真正经济后果的交易。在本案中，适用反规避原则的效应是激励Knetsh先生冒风险。依照判决，他不再能让钱进行一个完美的循环后即能请求税收利益。相反，他一定要人为设计一些不匹配。因为只要他设计了不匹配，就会获得巨大的税收利益。这似乎是我们付钱给他扭曲他的经济行为，因为他本人原本不想要这个不匹配的。

打击税收规避是有扭曲效应。如同开征新税种一样，打击税收规避需要投入一些成本才能增加财政收入，部分成本是税收管理成本，如文档或审计诉讼以及其他；额外的成本是指税收的巨大流失。在我们通常认为应该开征的税种，如工资薪金税，税款的流失是因为纳税人面对税收时转而选择低税负项目而决定改变行为引起的。对这些流失，即使立法者扩大工资税税基，将福利也纳入征税范围，纳税人仍会开发其他形式的免税补偿项目，事实上，我们不可能完全列明税基。因此，打击税收规避的扭曲效应还因为纳税人会转而寻求余下更昂贵的规避交易而引起。(www.xing528.com)

（三）税收规避法律规制效应评估的经济学模型及分析

如前论证，可以将减少税收规避看做是扩大税基，相应地，可以利用相关经济学模型来分析检验税收规避法律规制的效应，以为决策层决定可能的规制范围（应税范围）提供数据支持。解决该难题的经济学模型有Slemrod﹠Yitzhaki’s（1996）的MECF⁽⁶²⁾和Slemrod﹠ Kopcu’s（2002）最优弹性⁽⁶³⁾。其中尤为突出的是MECF模型。该模型试图通过可用数据创建一种简单模型，分析税法变化的影响结果。参照国外有关文献资料，现逐个介绍分析如下。

1. MECF模型分析及检验结论

MECF模型中MECF= X/MR，此处X是因税率的小幅增长而估测的不变财政收入（如假设无行为反应的估测），而MR是实际估测数。该模型假设有一个典型的理性纳税人的行为效用函数，且他的预算分配满足y =Σ_iq_iX_i，q_i是第i种商品的税后价格，X_i是消费数量，应用罗伊恒等式，则税率边际变化的边际支付额为MB = Σ_iX_idq_i，亦即边际支付额是消费量和因税率小幅波动引起的价格变化的函数。

因第i种征税手段（tax instrument）的小幅变化而引起的税收收入变化为MR_i= R/t_i，此处，R是税收收入总额。如果我们设dt_i = dq_i，替换可得MB= Σ_i（X_i/MR_i）R，用术语MECF代替X/MR，则模型的含义是，对于一个给定的小幅收入变化R，边际支付依MECF而定。

将公式扩展包含因为一项征税手段的变化而产生的纳税人遵从成本和政府管理成本。如果第i项征税手段变化了，边际支付不仅是消费数量和税收变化的函数，而且是遵从成本变化的函数。因此，我们可以写作MB =Σ_iX_idq_i+ C_i，此处C_iˋ是因第i种征税手段变化而产生的遵从成本的边际ˋ变化。同样地，因税率变化而产生的边际收入，因为管理成本的任何增加而减少。从边际收入中扣减该项，可以得到MR_i =R/t_i—A_iˋ，A_iˋ是管理成本的边际变化，替换可得，MECF=（X_i + C_iˋ）/（MRi—A_iˋ）。

MECF模型测量的目标是提供一个评估任何征税手段变化结果效应的简单方法。该模型通过简化罗伊恒等式的运用，将其效用变化转化为消费变化而得，用于估计税法变化而产生的收入估计数据，以便我们利用统计收入估算。分母中的边际收入额也是税法修订结果之一。虽然该模型源自商品税内容。但是因为纳税人行为变化而导致的每元税收收入流失成本X—MR是一致的，与它的税源无关，可以将MECF模型运用到所有的税收（手段）。⁽⁶⁴⁾因此，因逃、避税而产生的税款流失跟其他税收反应的税收收入流失有同样的影响。任何税收体系参数的变化效应，理论上看，都能用MECF公式测算。为打击税收规避，现假设有一项修改税收规则的提案，结果致某特定规避不再能产生税收利益。我们可以计算该提案的MECF。如果该类税收规避很盛行的话，用X作为不变收入测量值，将会得到一个非常大的数值。然而，如果是稍欠吸引力的可选择规避，则实际收入估计、边际收入可能非常小。一旦该类税收规避被禁止，一些人将放弃规避而支付税款，但是如果有可替代规避交易可用，则绝大多数人将很快转向另一种避税交易，这表明攻击多数人参与的税收规避是效率极低的，至少在各个击破的情况下。

该分析并不是MECF的唯一解释。MECF模型假设个人已经消费X，因此，对X征税成本的小额变化简化为＄X 。 Slemrod﹠Yitzhaki认为，我们能将X解释为对税收体系的任何反应，因为纳税人的任何反应在边际上相等。通过规避另一美元的额外成本，将与通过改变消费而避免另一美元税收的成本相同。但是，对税收规避交易征税的小幅增长，不会对个人产生与被规避税额相同的额外负担。相反，其结果是所致额外负担与达成下一个最好的税收规避成本增加值相同。也就是说，不能将X解释为不变收入估计，而应该是购买规避的费用或其他成本，即规避的“消费”成本。

运用MECF分析税收规避问题很有意义。MECF模型的测算值即为规避成本。分析表明反规避规则的少量增加，将导致纳税人税收规避成本的小额增长。用MECF模型解释税收规避问题，我们需要知道额外费用和其他规避成本，特别是规避成本中的财务扭曲和风险厌恶成本。但是，事实上这两项数据都不容易观测。因此，也表明关于税收规避导致税款流失量的研究是不完全的。

2.应税收入弹性模型分析与检验结论

如同Feldstein的分析，所有税收诱导性行为都将支付成本，直到个人边际成本等于其边际税收节余。⁽⁶⁵⁾因此，所有减少税收的行为都有同样的边际效应。我们能通过简单测算应税收入的补偿弹性来计算其全部效用。例如，假设某人有权自行选择取得额外福利或少工作来补偿，两者都减少应税收入。现假定变工资所得为额外福利，考察此时的个人边际成本与少工作的边际成本相同时的边际应税收入弹性。Slemrod﹠ Kopcuk的观测认为，可以通过改变税收手段来操纵应税收入弹性。⁽⁶⁶⁾例如，扩大税基会减少弹性。在给定采用各种税收手段的管理成本的情况下，我们能计算出最佳弹性。如上分析，因为限制税收规避提案的主要目的之一是减少应税收入弹性，即通过扩大税基减少避税机会，所以这种方法可适用于税收规避规制效率分析。

Slemrod﹠ Kopcuk方程10，给出了设定强制税收手段（假定线形所得税和均衡的一次付清税）强度的第一阶条件。将因税收手段变化引起的社会福利变化分成三部分，首先，因手段变化引起间接效用的变化；其次，弹性固定不变时的税收收入变化；最后，存在因应税收入弹性变动引起的税收收入变化。合并后将方程10稍加变化，呈现下列等式：

MV+MR（∈ fixed）—MR（due to change in ∈）=Aˋ，

MV是加权分布边际间接效用（distributionally weighted marginal indirect utility），MR是边际收入，∈是应税收入弹性，Aˋ是边际管理成本。如果我们合并两个边际参数（terms），重新整理后，可得：Marginal utility/（MR—Aˋ）=-1。

实质上，上式只对MECF公式作了较少调整。例如MECF运用边际支付替代边际效用，相当于在标记上作了修改。此外，MECF公式不是设在最优点，所以MECF不总是等于1，最优弹性是关于最优税收制度的描述，因此它等于1。 MECF公式包括遵从成本，但是如前所述弹性公式则不是如此。这些区别如同其他方面一样都是不显著的。两种方法都是一样有效率。相比较而言，弹性测量方法集中考虑税收规避的恰当变量——改变反避税规则对应税收入弹性的效率。当政府发布规则认定某特定交易不再能规避税收，因为没有税收利益，便无人从事这些交易，政府也不得期望能从继续参与税收规避的纳税人处获得财政收入。所有的财政收入都来源于应税收入弹性的变化。当保持弹性不变时，打击一项税收规避的财政效应几乎为零。由此可知，打击税收规避的效应测算依赖于三个变量：第一，需要知道因部分纳税人还将继续寻求税收规避而引发的费用，以及其他成本的增加额，即反税收规避的扭曲效应；第二，需要知道应税收入弹性变化的效率；第三，需要知道各种限制规避方法的遵从和管理成本。关于税收规避数量的探讨研究，尽管有意义，却不能直接决定任何相关的变量，但是可以用来推算打击税收规避可能产生的潜在财政收入。分析表明，为测量税收规避法律规制的效率，需要知道更多有关税收规避费用或其他成本方面的信息、可替代规避有关的效用弹性，以及减少规避的遵从成本和管理成本等信息。