税收规避经济后果分析及法律规制研究

一、税收规避的经济后果分析

（一）对税收筹划权的质疑

与传统的税法体系内分析不同，结果分析论者不赞同判例法推演的税收筹划权，认为筹划权利并非法定权利，也无道德或哲学基础，应否予以承认属于政策问题。针对汉德法官在Gregory案中关于税收筹划权的陈述，Weisbach分三步进行反驳。首先，假定该案中法官探寻的法律是成文法，则汉德应该指出赋予该权利的成文法，然而实际上他不能，因为税法中确实也没有特别赋予税收筹划权的规定，也没有可参考的立法史。法官也没有指引更多的一般法律解释原则。其次，关于隐含权利一说，该观点认为权利通常意味着存在某些深奥或不得违背之的意思。如果所谓的权利只是基于法律的语言表述，则没有什么可以阻止立法者修改语言。实质上，不存在该“权利”，只是成文法所承认的优惠，且对该优惠是否应扩大、缩小或取消尚存在争议。司法决定必须以结果而不是以预先假设的权利为基础。最后，如果权利以复杂深奥的信息为基础而不只是法条，则将其类型化可能有诸多麻烦。汉德法官实际上没能在宪法或其他任何基本文件中发现该权利，而且，选择最小化税收行为的权利不符合道德哲学的基本原则。它也不归属于诸如思想、言论、集会、信仰自由或其他被道德哲学支持的原则。此观点认为，法官创立这样的权利，绝对不存在任何通常可供其适用的资源为基础。

1.税收筹划的外部性

从观察者的角度看，所有筹划（不只是那些传统观念上与规避有关的筹划）都不能产生任何价值，是一项无生产力的活动，因而无需将规避与筹划区分开来，也就是说，主张将税收规避或税收筹划作广义定义。由于不是所有的人都从事减少税收的活动，所以，对不同的纳税人可能存在不一样的结果。那些参与筹划者将成本以高税收的形式加到不规避者身上。参与筹划的人不会核算外部成本，也不通过价格体系反映，因而就有动机参与更多的规避。这如同污染者将成本转嫁到邻居，但没有进入自己的成本收益核算，因而会进行更多的污染一样。筹划者在这个层面上与污染者相同。据此推理，可以将税收筹划归类到外部性问题分析。

外部性是经济政策理论中的一个很重要的概念，包括外部成本、外部收益以及现金或非现金的外部性。在一个互相依赖的社会中，将一种受益效应或受损效应转化成一种外部性，是指这一效应影响相互作用的人们的决策成本过高以至不值得。以庇古为首的福利经济学派认为，对于负的外部性，应该实施的原则是谁损害谁负责赔偿，或对其征税。在税收筹划案中，转嫁给他人的成本正等于由筹划而节余的税收。如果其他行为者不愿意承担这些成本，就应该设法消除筹划。依此分析结果看，立法应采取任何可选择的方式限制筹划。

但是，按照科斯、布坎南等学者所发展的观点，外部性问题是一个互反性问题，为了避免损害B，也有可能损害A，在对两个互有损害的团体行为进行社会成本的适当评价后，所要解决的问题是要避免更严重的损害。⁽⁵⁶⁾这一观点意味着，在任何时间，都存在一个法律上认可的产权结构，⁽⁵⁷⁾个人都拥有创造某些形式的“不经济”的权利。如果试图通过法律控制降低或消除外部性效应，而使通行的产权结构得到修正，必须经过政治程序达成关于税收——补偿方案的协议，即对那些从法律变化中受益的人强制收税，并向因法律变动造成资本或满足程度受损的人支付补偿。根据这一观点，显然税收筹划权的界定对纳税人个人的福利地位很重要，则如何处理税收筹划的外部性问题，又回复到关于界定税收筹划权的讨论主题。

在产权经济学家看来，权利与外部性互为因果相互制约。外部性是因为初始产权界定不明，不完全能通过合约交易确定、交换、检察或执行产权，亦即因为交易成本的存在而产生。科斯的“市场交易成本”理论通过强调权利的评估、功能和行使成本，说明权利尽管有其功能，却也招致了一笔比预算开支更高的费用。而权利界定的目的是确定规章制度，将外部成本内在化来降低社会的交易费用（或社会运转的费用）。什么时候什么条件下才制订规则（或界定产权）呢？对此，张五常和巴塞尔先后论证认为，只有当产权界定的收益大于产权界定的成本时，人们才有动力（或激励机制）去制订规则和界定产权。产权经济学关于外部性的论证逻辑关系是：初始产权界定不明——交易费用存在——外部性——外部性内在化——产权再界定。即交易费用的存在是外部性的成因，并制约外部性问题的解决，外部性问题的解决进一步明晰产权关系。事实上，税收筹划外部性的存在即可以用较高的交易费用来解释。因为不完全的税收交易合约没有考虑到双方或其他人的受损或受益效应时，就会引起私人福利和社会福利之间的差别，即外部性存在。所以，税收筹划外部性问题的解决目标即在于减少私人的成本—收益与总成本—总收益之间的差别。实际采取怎样的应对方案，关键取决于这样做的成本，亦即若要使税收交易合约的议定更完全、可接受的税收筹划界限更明晰，就必须承担成本。(www.xing528.com)

2.税收筹划的社会价值

对税收筹划的社会价值，事实上不应一概否认。结合税收筹划中税务律师的作用看，是有社会价值的。税务律师如同其他律师一样代理客户审计或诉讼，基本上有同样的作用。税务律师担任纳税辅助人，有助于解释税法，且能确保纳税人遵从税法，保证税法体系的有效性，这些功能都是有社会价值的。

此外，在某些个案中税收筹划是有社会价值的。例如，立法意在对某种一般类型的交易提供特别处理，但按要求应采取特定形式，也就是说立法意图给予某交易特定税收优惠。这种情形下，如果税务律师能帮助纳税人达到法定要求，似乎是有社会价值，尽管这种类型交易的边界具有不确定性。然而，在另一类税收筹划个案中，税收筹划有无社会价值则颇有争议。由于客观上不能详尽立法等原因致使税法体系存在明显的瑕疵，结果某交易可能相对其他交易来说税负过重，造成经济扭曲。此种情形下，如果有税务律师的帮助，一方面通过筹划可以将税收减少到适当数量；另一方面，通过筹划而使个案公正的方法，比实际修改法律实现普遍公正来说可能更具有经济性。但是，由于这种通过筹划实现个案公正的方法，有赖于对现行法律的缺陷（包括其成因的主、客观性及其结果的经济性）作出识别判断，因而具有不确定性。所以从这个角度分析，不能当然地认为针对法律的瑕疵而进行的筹划是有社会价值的。

（二）税收规避如同税基流失，造成行为扭曲

纳税人寻求各种怪异的交易行为规避税收，是因为这些活动有税收优惠。在具体个案中，理性纳税人会选择税收较优惠的活动，直到所获边际收益与源于其他减税方法的可得边际收益相同。结果，纳税人没有增加相应成本即能以一种避税方法代替另一种而降低税负。从这个角度看，税收规避和其他税基流失行为没有区别，纳税人因税收驱动而转向低税负活动，并造成各种行为扭曲。

对此，也有学者持反对意见，认为应区别不同规避行为作不同分析：对于经济过程中纳税人通过税负转嫁规避税收的情形，钱仅仅是进行了一个循环，或者说通过一个更复杂的路线去了该去的地方，并不损害国家财政收入，而且，不涉及经济成本或扭曲，则这类规避可以无限制的从事；其他引起税基流失的行为，如转向优惠津贴、自有住房、资本收益资产等，因为会真正改变经济行为，因此应多予以限制。⁽⁵⁸⁾然而，一项不争的事实是所有规避都有隐性成本，如开发、设计和实施成本。这与以不太合适的形式获得补偿，或在租房更合适时仍选择自有住房，没有任何真正的区别。虽然这些成本是当期的，但纳税人能利用税收规避消除他们所有的纳税义务。表面上的差异是，许多规避成本转换成了规避促进者的成本，而不是直接成本，但是规避促进者引发机会成本。理论上，各种规避方案的设置都应该遵循边际收益相等的经济学原理。因此实际效果是相同的，除非纳税人规避了他们全部的收入（事实证明这几乎是不可能的）。