税收规避法律规制研究：结果分析理论与论证框架

三、结果分析进路的理论基础与论证框架

（一）伦理学基础：目的论

结果分析进路关于税收规避行为的评价，以及对其进行规制论证的伦理学基础是目的论。 目的论认为判断道德意义上的正当与否的基本或最终标准是“非道德价值”，这种“非道德价值”是作为行为的结果而客观存在的，最终的直接或间接的要求必须是产生大量的“好处”，更确切地说是产生的“好处”超过“坏处”，产生的利益超过损耗。 目的论以边沁的功利主义学说为代表。按照他的理论，所谓的“善”就是快乐或幸福，所谓“恶”就是痛苦或不幸，“乐”与“苦”是统治人类的两个“至上的主人”。他提出了功利原则：“当我们对任何一种行为予以赞成或者不赞成的时候，我们是看这一行为是增多了还是减少了当事人的幸福；换言之，就是看该行为是增进了还是违反了当事人的幸福。”⁽⁴⁶⁾边沁就把功利原则由个人推向社会，并由社会反推个人，提出“最大多数人的最大幸福”是社会道德的最高规范，它不仅是衡量个人行为善恶的标准，也是衡量社会行为尤其是政府行为善恶的标准。边沁在阐述“立法原则”时声明：“公共利益应该是立法者的目标，一般效用应该是他论证的基础。了解社会的真正利益就构成立法科学，技巧在于找到实现该利益的手段。”⁽⁴⁷⁾

结果分析进路通过对税收规避的私人利益与社会公共利益的权衡，论证税收规避法律规制的必要性；依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量，确定税收规避法律规制的范围和力度。

（二）法理学基础：法律实证主义的理论和功利主义的理论

源于边沁哲学的两大法学理论，即法律实证主义的理论和功利主义的理论，由于其在英美国家的法学院中占主导，德沃金将之归纳为占支配地位的理论，该理论包括两个部分：描述性部分和规范性部分。描述性部分是实证的，它把法律自身看做是没有任何道德内容的，只是一个特定社会中占主导地位的制度化的政治实践的结果。其规范性部分是功利的：它宣称法律的目的——它唯一合法的目标——是将社会福利最大化。⁽⁴⁸⁾法律实证主义认为法律的真理性在于这些规则是由特定的社会机构所制定的这一事实，反对法律权利可以先于任何形式的立法而存在的思想，认为只有明确的政治决定或明确的社会实践创造了权利时，个人才享有法律上的权利。功利主义认为法律和法律机构应当服务于一般福利，而不是别的任何东西，反对政治权利可以先于法律权利而存在的思想，也就是说，公民可以依据任何理由反对一个立法决定，但事实上，不服务于一般福利的决定除外。⁽⁴⁹⁾按德沃金教授的观点，占支配地位的理论把法律看做是规则的一个集合，提出了法律发展的一个具体观点：即法律只包含着规则，法律要跟上社会、政治和经济的发展步伐，必须制定更多的规则。把法律发展仅仅看做是创制越来越多的法律规则，以包容不断变化的社会与经济发展的过程。⁽⁵⁰⁾因而，推崇法治即为规则之治。(www.xing528.com)

（三）分析方法及框架

现实主义者认为，法律决定不能来自对概念的崇拜，而是来自可以选择的后果。用反形式主义的话说，法律不过是为了实现令人满意的社会后果所需的社会工具，现实主义、实用主义以及波斯纳的主要意旨是集中在社会便利或不便上。⁽⁵¹⁾

边沁理论的规范部分通过法律理论中的经济分析而得以精练。从本质上说，经济分析是展望式的、向前看的。经济学家的格言是：集中于将来效果，让过去的成为过去（to concentrate on future and let bygones be bygones）。⁽⁵²⁾经济分析为确认和衡量组成社会的个人的福利提供了标准，并且主张合法性、立法正义、管辖权和争议案件以及守法和法律实施的理论的规范都必须以此作为条件，即组成一个制度的所有法律机构，其根本目的是促进社会成员的最大的平均福利。⁽⁵³⁾。由此也表明经济学与实用主义之间存在着历史联系。

结果分析论证主要运用法律经济学分析方法。法律经济学研究方法从公平转向效率，在性质上是较少主观性的，为法律分析带来了一系列崭新的价值判断，因而能更广泛地被接受。效率与公平通常被认为是两个对立的概念。一个有效率的法律解决办法可能是不公平的，而一个公平的解决办法可能是缺乏效率的。反对法律经济学的学者认为：法律应关注正义与公平。为效率研究视角作激烈辩护的波斯纳认为，按照“社会契约论”理论，正义可以根据一个假设的谈判而得以确定。如果这种做法现实可行，那么争议之当事人就可以事先达成协议，即就任何将来发生的争议适用有效率的规则。因此，可以认为他们已就某案件适用有效率的规则达成了合意，即使该规则的正当性是与其将来效果相关，而非关乎其过去之公平性。⁽⁵⁴⁾可见，波斯纳通过主张将事前视角作为事后判决的一项标准，将公平与将来效用这两者结合到了一起，因而论证了效率研究视角的适切性。照此推论，从效率角度、运用法经济学方法论证税法（包括其立法与实施）的正当性具有合理性。在法律经济学中，效率通常是指卡尔多-希克斯效率（Kaldor-Hicks efficiency）。在卡尔多-希克斯效率意义上，如果赢者的收益超过了输者的损失，或者更确切地说，如果在赢者向输者进行一个假设的转让后，所产生的情形较之于现状是一个帕累托改进，⁽⁵⁵⁾那么，一种情形就要优于另一种情形。卡尔多-希克斯效率意味着，尽管某些人可能会赢而某些人可能受损，赢者所获得的利益足以使其能够贿赂（激励）输者同意顺应这种变动，即该变动的总收益还是超过总成本的。

税收规避法律规制有效性的结果分析论证进路，反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了税收规避的范围，因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须得到允许，因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在，分析交易筹划的结果，以及权衡企图阻止它的努力程度，则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开：其一，从效率角度看，可以将规避的结果视作税基流失，而将对税收规避进行法律规制的结果视同税基的扩大。对此，首先讨论为什么规避能被当做一种税基的流失，再讨论决定适当应税范围的一般模型；最后运用模型检验税收规避。其二，从税负分担角度，讨论规制税收规避的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。