税收规避法律规制研究：论证税法体系内的一般进路

二、税法体系内论证的一般进路

（一）权利理论与税收筹划权的正当性

规范意义的客观法与以权利形态存在的主观法两者是对法的不同表达，是从不同的视角来描写一枚奖章的两面。⁽³⁰⁾德沃金认为，权利不是强制或命令，而是法律得以有效和正当的源泉，是权利使法律获得特殊的尊崇，而且权利构成了政治正当性的来源。“在一个承认理性的政治道德社会里，权利是必要的，它给予公民这样的信心，即法律值得享有特别的权威，权利是使法律成为法律的东西。”⁽³¹⁾德沃金的权利理论认为，权利即是来源于政治道德原则的法律原则。政治道德体现为通过法律来实施基本的和宪法的权利。“这些权利使法律本身更为道德，因为它可以防止政府和政治官员将制定、实施和运用法律用于自私或不正当的目的。权利给人们以保障，保障人们的法律受道德原则的指导，而不是受享有足够的政治权利的人的私利的指导。”⁽³²⁾权利理论论证了法律不仅仅包括规则，也包括以道德原则为基础的法律原则。对于法律的尊重和对于道德的尊重之间并不存在紧张关系，只有承认法律既包括法律规则也包括法律原则，通过把法律原则建筑在道德原则的基础上，权利理论才能够解释我们给予法律的特别的尊敬，即：我们遵守法律，不仅仅因为我们被迫遵守法律，而是因为我们感到遵守法律是正确的。甚至在我们知道遵守法律并不有利于我们个人的直接利益的时候，在我们知道我们可以不遵守法律而不会因此受到惩罚的时候，还是感到有责任遵守法律。

基于权利理论的税法体系作为一国法律体系的组成部分，可以分为内部体系结构与外部体系结构。内部体系结构的基本单位是各种税收法律规范。这些抽象的规范，其内容是规定某一实际的情况会产生一定的法律结果。外部体系结构是指统一在宪法之下的税法与其他各部门法之间的关系。理想的税法体系化，要求税收法律规范内部之间在目的上应和谐一致，税法与其他部门法具有逻辑上的一致性。所谓一致性，指在规范与规范间产生漏洞、交集与矛盾时之要求。⁽³³⁾税法内在体系由法律原则构成。因而，关于税收筹划的正当性可以在税法体系内得到论证。

多数关于税收规避的评论，都从纳税人权利的角度，假设纳税人有权选择他们的事务以最小化税收，或者合法的税收筹划不得被剥夺。对所谓的税收筹划权利的说明，通常引用相关判例法。最常引用的有关筹划权引文，源于汉德法官在Gregory案中的观点。该案中美国著名的汉德法官就曾指出，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做。并且，这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。此外，英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出，任何人都有权安排自己的事业，依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税。⁽³⁴⁾上述观点表明，人们可以对自己的活动事先作出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。对此判例法中的观点，我国学者大多数直接由此推论出人们可以为了节约税收而对自己的活动事先作出筹划的权利，以实现依法降低或免除税负的目标，⁽³⁵⁾但并未深入探究该权利的来源及其论证正当性。考察境外学者的相关论述，他们主张纳税人税收筹划权的观点乃从税法的外部体系角度论证，认为该权利的法律基础隐含在法律文本之中。

在德国，征税的法律基础来自宪法规定：保障个人自由的条款，也就是非经法律不得限制个人自由的条款，⁽³⁶⁾以及要求任何行政行为，包括所有的税款评估和征收的行政行为，要具有法律依据。税收义务的产生涉及纳税人的行动，如果某人不从事该活动，依法律文义则不适用。隐含之意是某人可以自由选择其从事的活动，且仅适用文本法律。这与霍姆斯在Bullen案中关于法律的界线的著名论述相近，汉德法官也引为论据。我国台湾有学者则从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手，承认人民享有“宪法”所未列举的其他自由及权利，特别是人民不仅享有行使私法行为的形成自由，藉以实现财产权所内涵的使用、收益及处分的权能。于税法上亦有权藉财产安排，以减少纳税负担，此即所谓税捐规划或节税行为。国家无权对私有财产，指定纳税义务人应按有利税课的方式使用。⁽³⁷⁾因而，在宪法框架下可以推论纳税人有税收筹划权，但是应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。

（二）权利滥用与税收规避禁止的正当性(www.xing528.com)

今天，大多数法律制度都在试图对不受约束的个人主义表现加以控制。控制的方式是通过法院判决或立法发展出一种广泛而略失雅致的称作“滥用权利”的概念。⁽³⁸⁾这种概念认为一项权利，即使是合法地取得，也不能够用来满足与其原初目的相悖的目的。在普通法国家中，只有当滥用权利人在动机上缺乏善意时才失去法律的保护；在社会主义国家中，任何以“破坏公共生活原则”方式行使的权利都不得实施。在社会主义国家中，社会标准却是不考虑个人的主观倾向的。⁽³⁹⁾

德沃金从权利冲突的角度论证了对权利限制的正当性，他认为：“一个国家可以根据其他的理由取消或者限制权利，而且，在否定保守的观点之前，我们应问清楚，这些理由是否可以适用。这些理由中最重要的理由——至少是我们所理解的——提出了相互冲突的权利的概念，如果涉及的权利不受到限制，那么与之冲突的权利就会受到破坏。”“美国的社会所承认的个人权利常常以这种方式发生冲突，当它们发生冲突的时候，政府的任务就是要区别对待。……如果政府有理由相信对立的权利中有一方是更为重要的，它就有理由限制另一些权利。”⁽⁴⁰⁾限制权利滥用的本质是要求权利人不仅要实现自身的利益，而且要兼顾他人利益和社会公共利益，也就是说，即使在某些情况下，权利人的行为表面上是行使权利，但是实际上却给他人或者社会造成了极大的损害，那么，法律也不再保护这种个人权利。

如上所述，从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手，可以推论出人民有税收筹划权，但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的税收规避行为，应该加以限制。税收规避滥用私法形成自由，选择与经济事实显然不相当的法律形式，其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序——即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则，而损及公共利益。从权利冲突的角度看，对税收规避进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上形成自由，并藉以规划税捐负担，但不得滥用，如以经济实质不相当的法律形式，规避租税构成要件，基于平等课税的要求，无论是以经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具，有其必要性。⁽⁴¹⁾

（三）税法的目的与税收规避法律规制的界限

一位尖刻的美国评论家曾指出：“任何地方的法律都开始于某人正干某件事情，而他人却不喜欢。”⁽⁴²⁾此观点认同法律的目的在于对一方所引起而为另一方所怨恨的动乱加以控制。正义、功利与安全三方面价值充分表达了法律的普遍的目的，且三者之间的关系是相对的，并可能引起很多冲突。在法律被确认为共同价值的重要载体同时又是社会控制力量的国家，为了控制受到控诉的侵犯行为，法律要推行哪种价值？每种政治体制都必须决定，怎样解决或缓和这种冲突，在多大程度上对功利的考虑应优于正义，或对安全的考虑应优于功利。⁽⁴³⁾

在税法领域，体现税法安全（安定性）的税收法定原则与平等课税原则分别为税收正义的形式与实质的两大支柱。源于平等课税原则，对税收规避进行法律规制，将会背离纳税义务人对于税法文义的信赖，从而影响税法的安定性。是故，有学者说税收规避的法律规制问题并非单纯是税法解释的方法论问题，而是“宪法”上价值权衡的问题，即点明了租税实质正义与形式正义间的相互冲突。⁽⁴⁴⁾税法与私法共同统一于现代宪法秩序之下，因税法目的受到损害，统一的宪法秩序必然随之受损。因此，无论从税法的公平理念或是合宪性角度而言，法律对避税只能予以否定性的评价。然而，税收法定要求执行税法者不得自行创设税捐负担，要对税收规避进行否认，无论是透过税法漏洞填补或课税要件的合宪性解释，征税机关与法院所要作的不仅是探求税法追求平等负担的目的而已，更应于具体个案中进行对事实与规范的详细阐释与严格说理，以平衡个案中征纳双方的权益。对此，有学者认为在个案裁判及一般规则的建立过程中，法学方法论应扮演相当重要的角色。有必要透过类型化的思维防范税收规避，以因应平等课税的要求与经济行为多样性的挑战。通过累积裁判、行政规则及惯例的方式，逐渐地、一般性地建立起各种案例类型的认定准则，以符合税法明确性与比例原则的要求。⁽⁴⁵⁾