税收规避法律规制分析

三、税收规避：税法有效性两个向度之间张力的体现

任何法律保障都是直接地为经济利益服务的。即使不尽如此，经济利益也是影响法律创设、实施的极重要原因。⁽²²⁾进入20世纪70年代后，资本主义国家经济普遍陷入“滞胀”状态。失业率上升，私人资本投资的比率不断下降，通货膨胀加剧，这使纳税人的纳税等级上升，税负的增长高于真实所得的增长，人们实际生活水平下降。税收收入虽然不断增长，但由于政府管理的事务过多，支出增长更快，财政赤字规模不断扩大。一方面由于市民社会对国家的要求不断地增长，国家任务相应地也较之以前有大幅、甚至过分的增长。随之，国家对资金的需求增长，个人和企业的税收负担也因此加重。现代税法也不断扩容、日渐繁琐。简化税制、降低税负，并同时刺激经济增长，成为税制改革的两大目标。然而，国家为刺激经济增长承担了各种经济调节义务，需要设立各种税收优惠，并因而不断增加财政支出，阻碍了简化税制、降低税负目标的实现。另一方面，随社会和经济的迅速发展变化，人们对税法的忠实和遵守程度，也随着时间的推移发生了巨大变化。任何法律秩序的权威保障都以一定方式依赖于社会团体的一致行动。在法律秩序的强制力威胁下取得的成功是很少的。虽然形式属性的税收法定原则保障了税收实证法的事实有效性，越来越多的人也认识到税收的必要性，但仅有少部分的税收诚信是建立在内心确信的基础上，对税法的遵守则往往不是发自内心的。很多人之所以遵守税法，仅仅是为了避免违反税收刑法所带来的不愉快后果，而另一些人则试图逃避纳税。在传统的偷、漏税之外，那些出于自己经济利益不断参与市场交易的人，因为比立法者和无实际利益的法律实施者，更懂得市场和利益情势，因而会利用税收成文法漏洞选择交易形式，千方百计地歪曲法律的真正意义以规避税法义务。

除非强大的习惯对规避形式的法律表示强烈的不同意，为了合法的行动而放弃经济机会的可能性极小。⁽²³⁾以美国为例，面对20世纪70、80年代个人税收规避的盛行，评论者认为部分归因于人们普遍意识到税收法典存在不公平。⁽²⁴⁾而当越来越多的个人规避个人所得税，余下的那些支付高边际税率的人会感觉他们被不公平地对待，也转而寻求税收规避。当时许多大众媒体的报道和问卷结果表明，纳税人逐渐意识到现行税收体系是不公平的。税法的复杂性和可感知的任意性更助长了纳税人对美国税法体系的厌恶。例如一些纳税人和税收从业人员认为，因为现行法典日趋复杂，在法条字面未加限定的情况下，只要不被禁止的交易就意味着被允许。另有一些人则认为，因为国会和财政部制定、修改“片面”、“反纳税人”的税收法律法规，为平衡这种表面上不公平规则的效果，应该赋予纳税人开展税收规避的自由。⁽²⁵⁾(www.xing528.com)

由上分析，税收规避是税法有效性两个向度之间张力的体现，具有内生性。对法律有效性的两个向度之间的关系，哈贝马斯认为二者之间存在不对称的依赖关系。“一条规则的合法性不受其实际执行效果的影响。”⁽²⁶⁾亦即，一项规则虽然未被实际执行，但它照样可以是具有合法性的。但是“社会的有效性和事实上的遵守，是随着法律共同体成员对合法性的信念而发生变化的，而这种信念又是以对合法性、也就是该规范的可辩护性的预设为基础的”。⁽²⁷⁾也就是说，不具有合法性的规则，虽然能够一时间被遵守，但终不能长久。

税收规避问题是现代税法发展中的重要命题。虽然从取向为成功的纳税人视角看，规避强制性税收规则法的税收规避交易，是其策略性选择，具有目的合理性，然而，其结果影响了人们对税法体系的信心，威胁到税法的有效性。换言之，税法的强制性也不容许规避，否则将会破坏平等课税的税收基本原则，因而，税收规避被认为是“税收制度上的致命伤”⁽²⁸⁾。它不仅严重威胁了一国税法的有效性，也使得现代税法理论的发展面临有效性论证问题。