税法的有效性-税收规避法律规制研究

二、税法的有效性

几个世纪以来产生的众多学说理论，论证了税收存在的必要性。从历史上来看，随着国家、政府的演变，税收经历了自由纳贡时代、承诺时代、专制课税时代和立宪课税时代四个不同的发展时期。税收的正当性问题源自由专制课税向立宪课税的发展过程中，是现代宪政国家和代议民主制度萌生的一个起点，并成为新兴资产阶级与封建君主进行斗争的重要武器。现代各国通过立法约束国家的征税权力，实现依法普遍征税，取代基于暴力的强制索取。⁽⁸⁾

（一）税法有效性的宪政之维

近代初期以来发展确立的立宪主义哲学，将法律理解为公民与社会之间的契约。社会保护公民的权利，公民也要承担超出其等级、阶级或集团身份以外的义务。这样建立起来的相辅相成的关系在法律中获得具体的体现，它将个人与社会都约束在一个契约中。通常，关于现代税收正当性的论证思路是：依社会契约理论国家学说，将现代民主国家的产生描述为一系列由个人向国家让渡部分自由和权力的交易过程；为维护公意的最高指导地位，国家从其产生的第一天起就必须获得对个人权利（自由）的支配力——公共权力。宪法的逻辑是国家权力与人民权利依据自主契约的公平交易，一种自然权利与公共权力之间的法权交易，即基于社会性的人类客观存在的公共需要和对众多私的利益调和需要，人民形成合意，要求国家承认、保护公民的财产权和经济自由，国家从而获取征税权。

宪政视角下，政府的权力来自被统治者的最终一致同意；政府结构是一个得到明确构建的人造物，或可以被视为如此构建的人造物。对得到授权实行强制的代理人——政府，应该限制其行动范围。立宪选择是在“无知之幕”中，即在无以识别特定身份的情况下进行的，符合罗尔斯《正义论》关于公平标准的原则的推导。宪政国家应平等地承认和保护公民的私人财产权，未经公共选择程序，国家不得侵犯私人财产权。因而，在以代议制为标志的宪政框架中，意味着作为国家财产的税收应该遵循下面的逻辑关系，才可能是正当的：私人财产和自由的平等保护→无代议制不纳税→国家税收的正当性或税法的有效性。换一种表述即：同等的行动自由，通过民主的立法程序使得参与者必须面对以共同福利为取向这样一种规范性期待，并因而获得了自己赋予的合法性的力量。⁽⁹⁾由上述逻辑推理，在宪法层面，税收正当性或税法的有效性应该体现为实质平等正义和形式（程序）法定正义两方面。

体现形式法定正义的核心内容是法律保留与法律优位。法律保留是指凡是有关税收实体方面的基本的事项，如税种、税目、税率、纳税人、税收优惠以及税收征收与管理的基本程序等内容都必须要由法律加以规定，而不得授权行政机关或地方权力机关加以决定或由行政机关或地方权力机关自行决定；即使有权的国家立法机关授权国家行政机关或地方权力机关制定有关的税收行政法规或地方性法规，也只能限于个别的和具体的事项。法律优位是指凡是行政机关超越权限所作出的决定一律无效。体现实质正义的税法平等原则要求纳税义务人于法律上及事实上均应平等负担租税。如何实现税收平等分摊，理论上有两种不同学说，一种是按纳税人获自政府公共服务的受益标准，此即“受益说”（The benefit doctrine）；⁽¹⁰⁾一种是按纳税人支付能力标准，此即“支付能力说”（The ability to pay doctrine），或称“量能说”。⁽¹¹⁾鉴于两种学说存在的问题，按塞利格曼的说法，“受益说”和“能力说”这两种长期矛盾的原则必须放弃，因为两者各有其适用范围。由于课税的权力实际上是破坏的权力，所以课税的原则不能像数学那样精确，而只能像法院的理智的准则那样，对纳税能力和服务能力给予适当比例的重要性。⁽¹²⁾在法律上，关于“相同”、“不同”的标准都是政治性的。⁽¹³⁾实际选择是基于政策或“公道”将一定的利益和负担限额，不同程度地根据特别利益和负税能力的原则分派给各个成员。(www.xing528.com)

从英国遵循《大宪章》的立宪历史看，宪政所要求的税收的正当性，就来自这种统治者和民众追求自身利益最大化的一个理性的妥协过程。如穆勒在《代议制政府》中说，“政府的利益在于课以重税，社会共同体的利益在于尽可能的少纳税，少到只能维持政府的必要开支”。⁽¹⁴⁾因此立宪主义对政府权力的制约，就首先体现为对政府征税和使用税收的立法限制。应该以“高级法”宪法形式⁽¹⁵⁾确立私人财产权利、强制性机构（政府）及其职能（公共产品的种类）、公共产品提供的方式、资金如何解决，以及如何对征收的税金加以使用。⁽¹⁶⁾换言之，现代宪政国家的宪法应对税收如何“取之于民、用之于民”作出安排，以实现分配正义。而这又涉及一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面。鉴于历史原因，大多数国家都规定有基本的宪法原则，即任何征税行为必须有法律依据。该原则在有的国家是直接写入宪法，在有些国家则可以从其他宪法原则中引申出来，如在德国，税收平等原则与税收法定原则是宪法上平等原则和自由、财产权保护条款的具体化，使得体现为财政职能的税法具有法律基础，因而具有正当性。在有些国家，例如瑞士《宪法》第4条规定，税收法定原则源自税收公平原则。⁽¹⁷⁾

（二）税法有效性的实证法之维

从经验的角度来看，实证法意义上的法律有效性首先是这样同语反复地确定的：凡是根据合法程序而获得法律效力的，就被当做是法律。⁽¹⁸⁾在传统权威衰败时，法律文化必须找到某种新的合法性原则。现在主要是合理性原则：经过正当手续制定的，能产生正确结果的法律是有效的。没有真正的意见一致或共同利益，法律制度不能在这个基础上形成。因而，现代国家都将税收法定原则确立为税法的首要基本原则。

源自法治国原则的税收法定原则要求课税应有形式意义的税法或其明确授权的法规命令作为合法性基础，旨在限制干涉人民自由与财产权。根据税收法定原则，一切税收的课赋和征收都必须以国家立法机关制定的法律为依据；无法律依据，国家无权向私人征税。纳税主体依据且仅依据法律的规定纳税，“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”⁽¹⁹⁾通说认为，税收法定原则可以具体化为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面。⁽²⁰⁾由国家对税法强制实施的事实性，与税法的制定程序——这种程序被认为是合理的，因为它保障自由——相结合，从而论证了现代税法的有效性。规范意义上看，这种税法的有效性模态，按照康德的说法，表达了“普遍的相互强制同每个人的自由之间”的这种内在联系，并体现为由“正当性”相联系的法律规范在不同场合同时表现的形式属性，即强制的法律与自由的法律。

对于法律有效性的这两个方面，哈贝马斯认为法律共同体成员可以从不同视角，作出不同解读，并采取相应的态度。同一条法律规范，对于规则之下选择的策略行动者来说，由于他们的目标取向是成功，该规范处于社会事实的层次，所以行动者选择客观化态度，通过权衡规则被违反时所带来的可计算后果而采取行动；而对规则选择者的交往行动者来说，由于交往行动者的目标是达致理解，行动者选择的是践行性态度，同一法律规范相应处于义务性的行为期待的层次，因而对该规则及其规范性的有效性要求，连同对其进行批判性考察的可能性，都构成对交往行动者的“自由意志”的约束。⁽²¹⁾具体到税法规范，这也就意味着，税法让接受者自己去确定行动视角，是把规范仅仅当做对其行为活动的实际限制，并认真对待不遵守可能会导致的各种后果；还是积极遵守法律，并且是出于对具有合法性的公共意志形成结果的尊重。