税收规避法律规制研究：现实选择与界定

三、税收规避界定的现实选择

当抽象概念及其逻辑体系不足以掌握某生活现象或意义脉络的多样表现形态时，大家首先会想到的补充思考形式是“类型”。⁽⁷⁵⁾两大法系关于税收规避的立法定义模式，在方法论上涉及概念与类型的选择。

概念与类型均是从重复出现的个体所抽象出的普遍的思维产物。概念一产生就带有反映客观存在的事物本质的使命。事物本质必须是价值中立的、“客观的”，但许多法律概念的“不确定性”或曰空隙特性使法律概念如奥斯丁所说的那样，只好就自身是否涵摄某一给定的事实进行“难免出错的检测”。类型是减少出错的解决方法之一。如拉伦茨所比较的，概念必须被完全地定义、穷尽事物的全部特征；而类型无法被完全定义，类型只能用某一些特征来描述，这种描述也只能是不断接近类型，但无法达到最终的精细性。换言之，与各个要素的完全满足不同，类型是通过各个要素相互之间的意义补充发生作用。所以，类型可能给人的感觉是“有弹性的”、“可变的”乃至“无规律的”。概念与类型之间的关系其实是实质正义与法律安定性之间紧张关系的又一表象。类型只反映人类对客观世界认识的现实程度，拒绝对主体和客体过多地作方法论上的假定。类型可以利用其开放的结构随时捕捉人类对客观世界的认知信息，与时俱进地更新其内部特征，此种弹性虽然“将减低法的安定性，但它却提高了法律对事物之真正的适应性”。⁽⁷⁶⁾这样看来，定义税收规避的理想模式是“概念+类型”的定义模式，前者可以体现为抽象定义式的一般反避税条款或司法规制原则，后者则可以表现为针对不同类型税收规避的特别反避税条款，如美国关于公司税收规避的一般特征描述。至于如何类型化生活事实的税收规避、对其采取怎样的规制模式，有必要选取典型国家为例进行考察。

如今，经济全球化已成为21世纪的经济现实，跨国公司避税成为各国关注的焦点。在经验的基础上，各国通常对以下几种国际避税⁽⁷⁷⁾形式接受为现实存在的“平均类型或经常性类型”⁽⁷⁸⁾进行专门的法律规制，即跨国关联企业的转移定价、避税港的利用、套用税收协定、资本弱化等形式。

1.转让定价

关联企业之间在进行交易时，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上，这种现象称为转移定价（transfer pricing）。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际避税采用的最常见方法。跨国公司常常用这种手法来转移高税负国家中关联企业的利润，借以减少集团的总体税负，提高跨国企业集团的整体利益。转移定价的方式多种多样，主要表现在以下几方面：（1）通过控制原材料和零部件的价格高低以影响产品成本。（2）通过关联公司的固定资产购置与租赁，来影响其产品成本费用。（3）通过对专利、专有技术，商标等无形资产转让，控制收取特许权使用费的高低，来影响关联公司的成本和利润。（4）通过关联公司之间收取较高或较低的运输费用、保险费、贷款利息费用、管理费等转移利润。

2.滥用税收协定

滥用税收协定（abusing tax conventions），或国际税收条约滥用（international tax treaty shopping），是指本无资格享有某特定税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国国民身份的传输公司（又称导管公司），从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。通常，跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体（一般为公司），作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人，通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式，二是踏脚石导管公司形式。第三国的纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有违税收互惠原则，造成来源地国的税收利益的损失。

3.资本弱化

资本弱化（thin capitalization），又称为隐蔽的股份投资，是指跨国投资人，尤其是跨国公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中，股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同，前者取得的股息产生于税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额事先扣除。此外，股份资本往往还要承受资本税的负担，其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下，贷款融资则不受这样的限制。资本弱化的表现一般有两个方面：一是资本结构不合理，在公司设立时就存在出资不到位，借入资金过多，甚至虚假出资；二是公司设置后资本金实质减少，跨国公司抽取资金而不是充实资本。跨国纳税人往往利用资本弱化的第二个方面进行国际避税。

4.避税港的利用

避税港（tax havens）一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。这些国家或地区通常具有一定程度的政治稳定性，便利的国际航空和通讯服务，宽松的外汇管制及较少的政府干预，存在严格保护商业秘密和银行秘密的法律制度。跨国公司通过设立基地公司（base company），即在避税港设立而实际受外国股东控制，并且其全部或主要的经营活动是在避税港境外进行的公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到避税的目的。如香港、巴哈马、巴拿马、开曼群岛等地被许多国家的税务机关列入避税港名单。

【注释】

(1) 葛克昌：《租税规避之研究》，国立台湾大学硕士学位论文，1978年，第35页。刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第148页。

(2)参阅L.J.亨德森：《事实的近似定义》，《加利福尼亚大学哲学研究论丛》1932年。

(3)黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第52页。

(4)〔美〕E.博登海默：《法理学——法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第66页。

(5) 西方经济理论界从税收收入流失角度考虑，将“tax avoidance”与“tax evasion”相结合来进行研究，1979年Seldon. A. 首次创造了“tax avosion”这一用语。在我国，有学者译称为“税收逃避”、“逃避税”，参见张守文：《税收逃避及其规制》，《税务研究》2002年第2期。

(6) 我国第一个采用避税术语的正式官方文件是《国家税务局关于对个人收入调节税几个政策问题的批复》，但是并无避税的定义条款。《涉外税务检查规程》将偷、漏、避税并列为税款流失行为。

(7) 我国有学人从不同角度总结了更多交叉用语。参见田平、王耀华、方德举：《避税的定义及与其相关概念的关系》，《十堰职业技术学院学报》2005年第3期。

(8)〔美〕维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第156页。

(9)〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第150 页。

(10)IRC v. Duke of Westminster ［1936］ AC 1.原文是“［e］ very man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Act is less than it otherwise would be”。

(11)Bullen v. Wisconsin ［1916］，240 U. S. 625，at 630.

(12)L. A Buck，Income Tax Evasion and Avoidance，Virginia L. Rev. Vol. 23. pp. 107，at 265.

(13)W. T. Ramsay ltd. v. IRC［1981］ 11 ATR 752. Furniss v. Dasson ［1984］ 1 All ER 530.

(14)David Weisbach，Coporate Tax Avoidance，John M. Olin Program in Law﹠ Economics Working Paper No. 202，2003.

(15)Woellner R.H. ，Barkoczy S. ，Murphy S. and Evans C. ，Australian Taxation Law，（16th Edition），Sydney，CCH，2006，at 1544-1545.

(16)CIR（NZ） v. Challenge Corporation Ltd ［1987］ AC.

(17)CIR v. Willoughby［1997］ 4 All ER 65 at p. 73.原文是：“The hall mark of tax avoidance is that the taxpayer reduces his liability to tax without incurring the economic consequences that Parliament intended to be suffered by any taxpayer qualifying for such reduction in his tax liability. The hall mark of tax mitigation，on the other hand，is that the taxpayer takes advantage of a fiscally attractive option afforded to him by the legislation，and genuinely suffers the economic consequences that Parliament intended to be suffered by those taking advantage of the option. ”

(18)L. M. Friedman，Is There a Modern Legal Culture？ Ratio Juris，7，1994，pp. 117-131，at 119.

(19)McNiven v. Westmoreland ［2001］ STC 237.

(20)关于德国学者的观点除特别注释外，主要转引自葛克昌：《租税规避之研究》，国立台湾大学硕士学位论文，1978年，第63—64页。

(21)〔日〕金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第80页。

(22)〔日〕金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第96页。

(23) 转引自陈清秀：《税法之基本原理》，中国台湾三民书局1994年版，第254页。

(24) 陈清秀：《税法之基本原理》，中国台湾三民书局1994年版，第247页。

(25) 葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第262页。

(26) 刘剑文、熊伟：《避税合法性质疑》，《纳税人》1997年第2期。

(27) 刘剑文、丁一：《避税的法理辨析》，《涉外税务》2003年第8、9期。

(28) 龙英峰：《论避税行为的无效性及非法性》，《税务与经济》2004年第6期。

(29) 刘剑文、丁一：《避税的法理辨析》，《涉外税务》2003年第8、9期。

(30) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第39页。

(31)〔美〕乌戈·马太：《比较法律经济学》，沈宗灵译，北京大学出版社2005年版，第10页。

(32)〔德〕马克斯·韦伯：《论经济与社会中的法律》，张乃根译，中国大百科全书出版社1998年版，第1页。

(33)〔德〕T.帕森斯：《社会行动的结构》，张明德等译，译林出版社2003年版，第49页。(www.xing528.com)

(34)David P. Hariton，Commentary，2002，Response to “Old ‘Brine’ in New Bottles”（New Brine in Old Bottles），55 Tax L. Rev. 397，400（proposing a narrow definition of a tax shelter as a transaction that “would not have been entered into at all but for the desire to claim tax benefits”）.

(35)James S. Eustice，Abusive Corporate Tax Shelters：Old “Brine” in New Bottles，55 Tax L. Rev. 135，155-156（2002）（arguing that legislation often generates more problems than it solves）.

(36)〔美〕罗斯科·庞德：《法律与道德》，中国政法大学出版社2003年版，第210页。

(37)Michael L. Schler，2002，Ten More Truths About Tax Shelters：The Problem，Possible Solutions，and a Reply to Professor Weisbach，55 Tax L. Rev. 325，331.

(38)同上。

(39)Final Report of the Review of Business Taxation，A Tax System Redesigned，（Canberra，1999） at 6. 2（c）.

(40)David P. Hariton，1999，How to Define “Corporate Tax Shelter”，84 Tax Notes 883，888-90.

(41)ABA Ways and Means，Statement of Stefan F. Tucker，on behalf of the Section of Taxation，American Bar Association，before the Committee on Finance，April 27，1999；Statement of David A. Lifson，on behalf of the Tax Division，American Institute of Certified Public Accountants，before the Committee on Finance，April 27，1999；NYSBA，supra note 2；New York State Bar Ass’n Tax Section，Report on Corporate Tax Shelters of New York State Bar Association Tax Section，83 Tax Notes 879（May 10，1999）；and New York State Bar Association Tax Section，Report on Certain Tax Shelter Provisions（June 22，1999）.

(42)Joseph Bankman，The New Market in Corporate Tax Shelters，83 Tax Notes 1775，1777，1999.

(43)Tipke，in：Tipke/ Kruse，AO，§ 42，Tz. 10ff.转引自陈清秀著：《税法之基本原理》（增订第3版），中国台湾三民书局1997年版，第259页。

(44)Tipke/Kruse，AO/FGO，17. Aufl. ，K﹠ouml；In 2002，AO§42 Rn. 24-28.

(45)〔法〕孟德斯鸠：《论法的精神（上）》，张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。

(46)黄異：《诚信原则与禁止权利滥用原则（下）》，《法务通讯》（1263）。

(47)史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第713—714页。

(48)参见Tipke/Kruse，AO/FGO，17. Aufl. ，K﹠ouml，2002，AO§42 Rn. 33.

(49)丁一、刘剑文：《避税之法理新探》，《涉外税务》2003年第8、9期。

(50)〔日〕中川一郎：《税法学体系》，刘宁添译：《税法的适用》，《财税研究》1990年第3期。

(51) BFH BStBl. 92，532 ［536］，92，549；93，253 ［255］，转引自Tipke/Kruse，参见Tipke/ Kruse，AO/FGO，17. Aufl . ，K﹠ ouml，2002，AO§42 Rn. 23.

(52)〔英〕哈特著：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社2003年版，第14页。

(53)〔德〕哈贝马斯著：《在事实与规范之间》，童世骏译，生活·读书·新知三联书店2003年版，第103—104页。

(54) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第47页。

(55)〔英〕哈特著：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社2003年版，第157页。

(56)Jacobellis v. United States，378 U. S. 184，197（1964）（Stewart，J. ，concurring）.

(57)Estate of Baron v. Commissioner，83 T. C. 542，559 n. 47（1984）.

(58)Ramsay 25 Years On：Some Reflections on Tax Avoidance（2004） LQR 412 at 416.原文是“simple tripartite classification ［of］ tax evasion-illegal and crim a fairly complex subject”。

(59)〔德〕考夫曼著：《法律哲学》，刘幸义等译，法律出版社2004年版，第53—70页。

(60)同上书，第55页。

(61)〔美〕罗纳德·德沃金著：《认真对待权利》，信春鹰、吴玉章译，中国大百科全书出版社1998年版，第42页。

(62)陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第236—241页；〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第80—83页；杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第217—218页。

(63)W. Friedman，Legal Theory，5th ed. ，Columbia University Press，1967，p. 193.

(64)David Weisbach，Ten Truths About Tax Shelters，55 Tax L. Rev，2002.

(65)同上。

(66)〔德〕伯恩·魏德士著：《法理学》，丁小春、吴越译，法律出版社2003年版，第353、356页。

(67) 黄建辉：《法律漏洞、类推适用》，蔚理法律出版社1988年版，第21页。

(68) 梁慧星：《法律漏洞及其补充方法》，载梁慧星主编：《民商法论丛》（第1卷），法律出版社1994年版，第7页。

(69) 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第293—335页。

(70)〔日〕金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第25页。

(71)〔美〕梅里曼著：《大陆法系》，西南政法学院1983年印行，第48页。

(72)〔美〕E.博登海默著：《法理学——法律哲学及其方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2004年版，第217页。

(73)Statement of Stefan F. Tucker，on behalf of the Section of Taxation，American Bar Association，before the Committee on Ways and Means，March 10，1999，at 5.

(74)〔美〕埃尔曼：《比较法律文化》，高鸿钧、贺卫方译，生活·读书·新知三联书店1990年版，第20页。

(75)〔德〕卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2005年版，第337页。

(76)黄茂荣：《法学方法与现代民法》，中国政法大学出版社2000年版，第472—479页。

(77)依据避税行为发生的税境不同，避税可以分为国内避税和国际避税。凡是避税行为发生在一国境内的，为国内避税；凡是避税行为的发生超越一国国境的，为国际避税。国内避税与国际避税的划分标准并不是行为主体的国籍，而是规避行为所涉及的空间范围。实施国内税收规避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收规避的主体也未必都是外国的居民。国际避税实际上是避税活动在国际范围内的延伸和发展，是跨国纳税人利用各国税法规定和国家间税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，采取公开的手段减轻国际税负的行为。国际避税和国内避税从动机、手段和目的上是基本一致的。但国际避税跨越国家税收管辖范围，涉及两个或两个以上国家的税收权益，因此它较国内避税更为复杂。方卫平：《国际税收学》，上海财经大学出版社2003年版，第247页。

(78)〔德〕卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2005年版，第337页。