税收规避的开放性及成因研究

二、税收规避定义的开放性及其成因

如何判定纳税人的某项最小化税负行为不合法而成为法律所禁止的税收规避、在可接受交易和不可接受的交易之间能否以及如何划定一个清晰的界限，虽然有关这些问题的理论争议难免有些武断，但是目的都在于法律能正确定义税收规避。然而，由于税收规避成因的客观性、差异性，决定了税收规避法律定义的开放性。

（一）税法漏洞的客观性

所有的征税方法都会面临这个问题，即定义税基的规则不可避免地存在可被利用的漏洞。纳税人有强烈的动机利用税法中的漏洞构造交易结构减轻税负。因而，有意避税者得运用选择私法形式的自由，以非常规的法律形式，游荡于法条所定课税类型要件与规范目的所欲掌握的经济基础之间，凭借私法上的法律形式外衣，作为课税基础的表象，主张适用有利的税法规定，以图减少税捐债务。⁽⁶⁵⁾

法律漏洞是一种客观现象，“没有漏洞的法律秩序是不存在的”⁽⁶⁶⁾。我国台湾学者黄建辉认为，法律漏洞是“指法律体系上违反计划之不圆满性状态”，并具有“违反计划性、不圆满性的特性”⁽⁶⁷⁾。像其他法律一样，税法只是一般性的抽象描述，不可能预料到变化、发展的世界中所有的未来情形。因此，任何税法客观上都会有一些缺陷和漏洞。税法漏洞是法律漏洞的一种，⁽⁶⁸⁾是指税法体系存在影响税法功能，而且违反立法者意图的不圆满性。税法漏洞的主要特征是“不圆满性”、“违反计划性”和“功能失灵性”。⁽⁶⁹⁾税法漏洞的客观存在，主要有以下两方面原因。

其一是税法规范本身的原因。首先，税法漏洞是由税收成文法规范特性决定的。传统的税法理论认为，税收是无对价的强制性征收，是对人民财产权与经济自由的侵害，故税法是侵害性规范。为追求纳税义务的确定性，现代国家的税法多表现为成文法形式。税法规定税收构成要件时，多借用私法概念（或类型）作为其掌握课税基础的概念工具，以至于税法文义与规范目的（即税法所欲掌握的经济实质——相同的情况相同对待）之间产生落差。其次，税收立法本身是妥协的产物。税法涉及方方面面的利益，立法者为了让法律顺利通过，在有些问题上常常做出让步，常常使意见分歧隐蔽于空洞形式之中，而有意授权司法机关或执法机关解决问题。最后，税法本身具有综合性、复杂性和技术性。税法关系到国民经济生活的各个方面，内容十分复杂，体现为既有税收实体性法律规范，又有程序性法律规范。税法既要谋求与私法的秩序保持协调，又要保证税负公平，确保税收征管的实效，那么设计条理细致的税收法律制度就很有必要。在这些复杂的制度设计中体现出税法规范的技术性。⁽⁷⁰⁾正是因为税法本身的综合性、复杂性和技术性，税法漏洞就不可避免地出现。(https://www.xing528.com)

其二是由于人类认识能力的有限性，以致税法规范不能充分反映经济行为的多样性，所以无法期待对税收构成要件可以穷尽描述、而无任何阙漏。无论如何人的理性思维总是有限的，即使在可能认识范围内也不可能做出完全没有漏洞的规定。加之现代法制要求法律具有稳定性和不溯及既往的品质，尽管立法者尽其全力以探求真理，但“绝大多数的立法历史表明，立法机关并不能预见法官所能预见到的问题”⁽⁷¹⁾。对此，博登海默曾作出形象的比喻：“法律是一个带有许多大厅、房间、凹角、拐角的大厦，在同一时间里想用一盏探照灯照亮每一间房间、凹角和拐角是极为困难的，尤其当技术知识和经验受到局限的情况下，照明系统不适当或至少不完备时，情形就更是如此了。”⁽⁷²⁾

“现代的税收规避交易通常依赖于税法的小故障或毛病，经常是通过寻找，甚至是创造一个无中生有的从事交易的经济目的。税法典的瑕疵最终将被国税局、财政部或税法起草委员会发现并更正。我们所关注的多数（如果不是全部）税收规避交易依赖于对已确立的税法原则，诸如商业目的原则、分步交易规则、实质重于形式原则以及收入配比原则的规避。”⁽⁷³⁾税法漏洞的客观性决定了对税收规避只可限制而不可能根治。

（二）一国税收文化的演进性

除了税法漏洞的客观诱因外，一国税收文化制约着税收规避的现实发展与评判。“作为一种对社会生活的构想，文化对生活于其中的个体行为起到潜在的和实际的引导作用。”⁽⁷⁴⁾可接受交易和不可接受交易之间的区分界限，构成了一国税收文化的一个重要特征。随着这种文化的发展，有可能根据法律的规定、行政指导、法院判决、纳税人态度、税务顾问和税务机关的实践，对某一特定的交易作出是否与法律相符的判断。但是，就像任何文化问题一样，在边缘地带将会存在着不确定，这种不确定的程度在各国也会有所不同。税收规避的边界性、多样性决定其法律上定义的开放性。