税收规避法律规制研究：揭示边界性与相关理论命题

一、税收规避外延的边界性及相关理论命题

从历史的视角看，由于纳税人与税务当局之间不断上演的冲突，现实地推动了从区分税收逃漏与税收规避的界限，到界定税收规避的可接受（税收筹划）与不可接受（狭义税收规避）的范围。税收规避作为一国税收文化现象，具有边界性，将不可避免地随一国不断变化的社会、法律、经济环境的变化而变化。诚如Walker所说，传统法学“简单地三分法是过于粗糙的分析，对理解这样一个相当复杂的问题没有促进作用”⁽⁵⁸⁾。

我们认为，税收规避外延的界分需要对以下理论命题作进一步探讨。

其一，就划分相关概念的规范依据看，涉及税法内容的确定问题。

基于自然法、法律实证论或“第三途径”等不同法理观点，⁽⁵⁹⁾对税法内容的理解不同，决定了对相关概念的不同界分和评判观点。因而，何谓税法规范或税法的正当性问题，亦即形式的税法与实质的税法之法理探讨，是关于这一论题研究的前提（详见第二章第一节）。法律形式主义者着眼于规则的形式，即强调规则中所包含着的具有权威性的规范，而不是该规则旨在成就的实在的目标。就自然法学说而言，其所称之法律是客观可认识的，其存在于自然规则、神法及理性之中。但依法律实证论之看法，上述法律的内容都属任意性的，因而不存在，至少它的内涵是不明显的。主张“第三途径”的人，也不认为法律整个具体内容必须是明显的，而是要有特定结构、原则或仅对“不法的论证”采取负面的意义。⁽⁶⁰⁾通说认为，税法内在体系包括税收制定法和税法意图两层次，前者即法律实证主义所谓的税收规则体系，后者则是指除了税收规则之外的原则、政策和其他各种准则。⁽⁶¹⁾就所用手段的法律表现形式而言，税收规避和节税都不构成税收制定法确定的课税要件，但是，结合税法意图看，节税在税法意图之中，是立法者有意予以税收优惠的事实；而税收规避则是纳税人利用税法漏洞采取非常规手段，有违立法者的意图；税收偷漏交易行为符合税收实体法构成要件，纳税义务成立，然而纳税人不真实履行纳税义务，如虚假记载、申报纳税事项等。

其二，就相关概念的法律性质判定看，涉及税法价值取向问题。(www.xing528.com)

税收偷漏因为违反税收制定法而当然违法并无争议，而对于节税和税收规避的性质，两大法系学者有不同的判定。大陆法系学者从私法自治、契约自由原则角度，认为税收筹划是纳税人利用税法意图赋予纳税人的自由选择权而成就的事实，故而合法。关于税收规避的性质，大陆法学者因取税法的形式正义或实质正义之不同，而有合法说、违法说、脱法说三种观点，但多数采纳脱法说。认为避税虽然符合税法文义之形式理性，但违反税法意图滥用自由选择权而有悖税法之实质正义，因而既非合法行为也非违法行为，而是属于形式合法而实质违法的脱法行为。⁽⁶²⁾英美法系学者则依税收契约理论，强调行为的合理性论证，认为税收筹划（节税）可接受，可以依据政策予以保护；税收规避属于权利滥用行为，不可接受。

正义、功利与安全三方面价值充分表达了法律的普遍目的，且三者之间的关系是相对的，并可能引起很多冲突。为此，需要决定在多大程度上对功利的考虑应优于正义，或对安全的考虑应优于功利。⁽⁶³⁾税收规避性质的脱法说或不可接受说实质上是关于税收规避的价值评判与选择，相应论证了税收规避法律规制的正当性（详细分析见第二章第二、三节）。

其三，就相关概念的法律效果看，包括应否确认纳税人预期的税收利益，以及相应的法律后果的设置，理论上涉及相应法律规制机制、制度的配置问题。

在对相关概念作出价值评判之后，通说认为，节税因为在获取税收利益的同时，也真实的承担了相应的经济后果，法律应予确认；对税收规避，不认可其预期的税收利益，应通过立法、司法等措施填补税法漏洞，按其所对应的法律意图中的事实进行调整，并相应纳税；对于偷漏税则根据情节，处以相应的行政和刑事责任。近年来，随着法经济学的兴起，以美国纽约大学Weisbach教授为代表的学者将该问题纳入福利经济学的框架，认为不能假设先行存在逃税、避税、税收筹划（节税）的定义，而应该从对这些活动的不同处理方式所致福利后果角度考虑确定相应的界分，通过运用均衡的处罚区分不同类型的行为为三种、四种或更多种类。⁽⁶⁴⁾由后果分析的路径，通过定量分析为理论上界定相关概念、设定税收规避的法律规制范围、规制力度提供了新思路，也现实地影响了美国关于税收规避问题的制度安排。