大陆法系学理争议及税收规避法制研究

二、大陆法系国家的学理之争

（一）主要学说概要

大陆法系学者关于税收规避定义的讨论，多基于德国税收基本法一般反避税条款和实务见解，着重从行为的构成要件角度进行阐释。德国《税法通则》第42条规定，不允许滥用民法的形式及形成法律事实的自由逃避或减轻纳税义务。此条款通常被理解为是关于税收规避的一般规制条款。学理上多根据该条款，结合相关实务注释探讨税收规避的定义构成，主要学说有三要件说、四要件说。

三要件说以德国学者布鲁门修坦为代表，将税收规避的成立要件分成：（1）主观要素：有税收规避的意图；（2）客观要素：有形成形式或处置的异常性；（3）效果要素：结果达成了减轻税收的目的。

四要件说以德国学者Tipke为代表，我国台湾地区学者也多持该观点。四要件说认为税收规避的要件应包括以下四个要件：（1）行使法律的形成可能（Gestaltungsmöglichkeit des Rechts）；（2）法的形成可能性的滥用；（3）税法义务的减轻；（4）主观规避意图。⁽⁴³⁾

上述两学说关于税收规避内涵的界定大致相同，定义表述的逻辑关系是：基于纳税人的主观规避意图——采用滥用法律的形成自由的手段——结果达成减轻税法义务的目的，亦即：体现意图的手段表现形式异常，且必须事实上实现了纳税人减轻税收负担（或获取税收利益）的目的。由此看来，两学说都强调行使法律的形成可能性的手段和结果的理解，只是四要件说强调法律的形成可能的事实，及其规范性评价（滥用）；而三要件说则侧重法律形成的外在表现形式之异常。

（二）关于行使法律的形成可能性及滥用的理解(www.xing528.com)

依德国立法，法律形成可能性，也称法律的形成自由，原限于民事法律，指契约方式自由以及契约内容决定自由，后扩大到包括民法的所有法律。按Tipke/Kruse的解释，法律的形成不排除公法的法律形成。法律形成的方式不限于契约行为，还包括单方意思表示、准法律行为与事实行为。至于公法法律形成可能性，则系指经当事人协力或影响所作成的行政处分（如申请经济部审核准予投资抵减），或行政契约等。⁽⁴⁴⁾由于税法规定的课税要素只是对私人经济活动或经济现象定型化，并不侵犯私法领域意旨自治和契约自由原则，以确保税收中性。纳税人有权通过行使法律的形成可能性，直接或间接与税法之外的法律形成相联结，构成一定的税收事实，以图获取税收优惠，亦即纳税人有行使法律形成的自由。“自由是做法律所许可的一切事情的权利；如果一个公民能够做法律所禁止的事情，他就不再有自由，因为其他的人也同样会有这个权利。”⁽⁴⁵⁾纳税人为规避税收而行使法律的形成可能性是有一定限度的。超出这个限度，即构成权利的滥用，为社会所不能容许。德国《税法通则》第42条，将滥用法律形成的权利作为认定税收规避的第一要件。

权利滥用是一个不确定的概念。我国台湾学者黄異先生认为：“所谓权利滥用是指，权利之行使非为该权利存在之目的，而是为达到其他目的。……在权利滥用情形中，在外观上仍然是权利的行使，但是该权利之行使并非为达到设立该权利之原始目的，而是为达到其他目的的，例如损害他人，是故有关之权利的行使值得非议。”⁽⁴⁶⁾按黄先生的定义，权利滥用是行使权利的外观形式是合法的，但目的是损害他人。史尚宽先生的定义概括了权利滥用的特点，且列举了权利滥用的几种形态，认为：“权利滥用，谓逸出权利的、社会的、经济的目的或社会所不容许的界限之权利行使。……权利之行使，应于权利者个人之利益与社会全体之利益调和之状态为之，从而权利之行使，以加害于第三人之意思目的为之者，称为恶意的权利行使。违反公序良俗或权利人方面无正当的利益，或权利人因权利之行使所得利益极小，而于他人损害莫大，不能相比者，皆为权利滥用。”⁽⁴⁷⁾由此，权利滥用是指权利的行使违背权利设定的宗旨，恶意损害他人利益或者损害社会公共利益的情况。权利滥用涉及权利的划界标准问题，行为的主观目的在实践中可能是无法确定的，因而可以从实际结果入手，通过个人利益与社会公共利益的权衡来确定。

关于税收规避之滥用行使法律的形成可能性的构成，可以从行为的表现形式和达成的结果两个方面判断：从其表现形式看，按德国实务见解，认为一项“不相当”的法律形成，其多半是繁琐的、复杂的、笨拙的、不经济的、矫揉造作的、不自然的、怪异的、部分多余的、矛盾的或不透明的、不合理且不切实际、通常是没有实益的行为；就其行为的结果看，综合德国联邦财税法庭的实务见解，认为一个法律形成如果仅是在于减轻税捐负担而已，而无法达成任何经济目的，或欠缺合理的经济上理由，或无法藉由经济或明显的税法外的原因予以正当化，则该法律形成即欠缺与经济实质的相当性。⁽⁴⁸⁾因而，在个案中如何陈述行为的合理理由，以识别是否存在异常行为方式则是案件能否胜诉的关键。

（三）关于税收规避意图的确定

因为对这一主观要件的认定存在事实上的困难，对纳税义务人是否应具备主观上的避税意图方能构成避税，税法学说与实务上存有争执。我国国内也有学者认为，纳税人的主观动机并非税法所欲评价的对象，因为税收规避的滥用形成自由要件中已然包含了对纳税人主观意图的考量。故主张采用二客观要件学说，一是行为要件，即滥用法律的形成可能性；二是效果要件，即规避税负的经济效果。⁽⁴⁹⁾关于税收规避意图的确定，在德国的BFH判例中，认为税收规避的意图必须清楚地加以佐证，在税务诉讼上主张成立税收规避之被告税务署长，则需证明原告纳税义务者的税收规避意图方可。⁽⁵⁰⁾按德国税法实务见解，滥用行为本身即作为主观规避意图的表面证据，此时若纳税义务人仍未就此提出具有说服力的说明者，即应视为其主观上具备脱法避税意图。⁽⁵¹⁾至于纳税义务人因误解法律、无经验或不熟悉之故，而选择不相当的法律形成，由于欠缺避税意图，自不认为是对法律形成的滥用，故不认定为税收规避。可见，不论将主观意图单独列为一构成要件，还是纳入行为要件，关键在于为确定规避意图，法律如何分配举证责任。