英美法系国家学理争议 揭示税收规避法律规制

一、英美法系国家的学理之争

鉴于英美法系的法律传统，打击税收规避的第一步是由司法机关逐案事后个别识别并予否认。针对税收规避的蔓延，要试图从根本上明确识别不可接受的税收规避，应该对税收规避采取立法约束。而从立法规制和政策建议角度看，如果能准确定义税收规避，就意味着设定了正确的靶子。然而，由于税收规避边界的模糊性，如何定义税收规避则是件很困难的事。对立法如何定义税收规避，学院派专家有不同意见。归纳起来大致有两种定义方法。

（一）抽象概念式定义

根据概念描述的角度不同又可以归纳为两类。

其一是侧重反避税司法原则的解释性陈述，即将司法反避税原则法典化或规则化。但是，由于这些司法原则是个案推演的结果，还不太稳定，须凭借法律实践尤其是司法实践不断地予以祛除，处在不断演进过程中，尚难以形成统一的概念表述。如有专家主张进行狭义定义，认为税收规避的定义应避免将有任何商业因素的交易包含在内，即商业目的原则的法典化。⁽³⁴⁾也有的定义聚焦交易的客观经济实质，即将经济实质原则法典化，着重于交易的经济结果与税收结果的相对性和匹配性。但对经济实质原则的表述不一。如有的认为如果经济损失或收益不产生相应大小的税收损失或收益，则应认定该交易不合法；⁽³⁵⁾还有的定义将税收规避作为一项对投资方没有实质性的税前利益（返还）预期的交易。美国2000年的财政报告中关于税收规避的定义即采用该方法。将税收规避定义为：任何一个谋划或是安排（需要建立在所有的事实或情况基础上决定），公司直接或间接地参与其中，试图通过税收规避交易来获得税收利益。如果从一项交易中产生的合理的预期税前盈利和合理的净税收收益相比微不足道，则属于税收规避交易。对于应否通过立法途径将司法反避税原则法典化，是英美国家近些年来立法和实务部门关于税收规避问题的争议议题之一。结果，至今也未能就税收规避的法律定义达成一致。

其二是集中于立法意图的理解，考量交易（或部分交易）宣称的结果，与依据所理解的法典或法规的意图可能产生的结果是否一致。当法的确定性的制度化实践在欧洲大陆掀起成文法制定的热潮时，耶林针对概念法学对法的确定性的迷信率先发难。他认为，规范制定和规范适用并非仅仅是理性认识的过程，严格的概念划分是必要的，但对规范制定和规范适用而言是不够的。“目的才是整个法的创造者，而目的是由历史、社会和政治决定的，是不断变化的。”⁽³⁶⁾“任何避税从其所达到的税收结果方面看是不符合法律目的的，事实上，除了根据国会立法或法律之目的为标准进行判断外，要界定避税似乎是不可能的。”⁽³⁷⁾尽管对法律起草者的立法目的存在争议，但是最终还是能被确定。某一特定条款的立法历史常常能让读者清楚地了解其立法目的，即使在缺乏立法历史或模糊不清的情况下，法律的整体结构也能表达其潜在的立法目的，而且在很大程度上，这种立法目的是能通过特定事实模式的背景决定的。因此，有学者认为税收规避应该被定义为交易或部分交易，该交易：（1）依照法典或法规不存在字面上的争议；（2）受某种程度的税收动机驱动（纳税人避税的动机程度争议应忽略）；（3）导致国会或立法未意料到的税收结果。⁽³⁸⁾例如，澳大利亚1999年《企业税收评论》给出的定义是：“税收规避是误用和滥用法律，通常通过运用税法中的漏洞结构，也包括集中于形式和法律效果而不是实质的法律运作，以获取国会意图之外的税收结果。”⁽³⁹⁾该定义将税收规避的形成条件、行为方式（手段）、目的以及规范性取向涵摄其中。(www.xing528.com)

税法以交易行为及其结果作为其课税基础。立法者关于课税要件的规定，无论是独立创造还是借用私法上的概念，必然具有一定的不明确性与开放性。因而，通过抽象概念描述来定义税收规避，不可能涵摄税收规避全部事例的共同特征，都将造成外延过宽或过窄，会产生解释上的重大问题。⁽⁴⁰⁾对于税收规避的概括立法定义，来自美国实务部门的意见是，国会对税收规避问题的反应应该慎重而又适当，不能过头，不能冒限制合法商业交易的风险。⁽⁴¹⁾也正是因为这两方面的原因，是否制定概括性的反避税一般条款，仍将是英美法系国家继续争议的议题。

（二）类型化定义

事实上，税收规避有不同的表现形式，实践中会采用不同的结构，因而很难在立法文本中归纳出单一全面的税收规避定义。有学者建议采用另一种界定方法，即列举税收规避的一般特征的类型化思维。相对于分离的、封闭的概念式思维，类型化思维所强调的并非是一套精确的形式逻辑思维，而是透过描述类型特征，来适应复杂多样现实的一套开放性思维。这种方法借助税收动机、经济实质和立法意图等概念来综合确定，从而具有一定的可操作性。如Joseph Bankman教授归纳出税收规避特征包括：有税收损失但伴随很少的经济损失风险（经济实质概念）；有交易无关方存在（意味着税收相关方能实施税收动机性的策略而不会被打压）；税收体系存在瑕疵使得经济收益和税收收入不匹配（立法意图因素）。⁽⁴²⁾

总结各方评论意见，以及司法审判实践，美国财政部的立法建议稿归纳了公司税收规避的几方面特征，详细说明见第五章第一节。这些特征可以通过设计信息披露制度加以具体化，易于识别，具有可操作性，避免了抽象定义之实践不足的弱点。