税收规避法律规制研究成果

四、关于税收规避外延界定的评价

法学方法论上，概念的设计是基于对所欲描述对象的特征，已经被穷尽地列举的理想假设。所谓“穷尽地列举”并不真在于某概念的设计者已经完全掌握对象之一切重要的特征，而在于基于某种目的性的考虑（规范意志），就其对该对象所已认知的特征加以取舍，从而提取充分必要特征以涵摄该概念下的所有事实。⁽³⁰⁾事实上便会出现概念涵盖范围过宽与过窄的现象，形成概念之间的边界性。通常，法律工作者会将事实和价值合在一起不加区分。⁽³¹⁾区别纳税人减免纳税现象的不同特征，有目的性地设计不同的概念来涵摄，本身即含有价值判断。因而，围绕探讨借助该概念拟实现的目的或价值，便有不同的争论。

对于纳税人减免纳税的现象，综合相关司法判例和学者观点看，人们多从观察者的角度，趋向于三分法界定，将税收规避作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为税收规避的边界性，争议主要集中于对其作广义，或是狭义界定，并作怎样的恰当表述来确定边界。在对税收规避进行狭义界定情况下，单就纳税人行为的动机看，税收偷逃、节税与税收规避都在于取得税收利益，即纳税人期望获得的税法上的利益，体现为税收义务的不发生、减少、延期等。

事实上，税收规避与相关概念界分的各传统法学观点，都可以纳入单个社会行动的架构图式来分析说明。社会行动是“按其对于该行动者或行动者们的主观意义来说，涉及他人的态度和行动，并在行动中以他人的态度和行动为取向的那种行动”。⁽³²⁾凡是不能通过由行动者的主观观点进行的此类理解人的“行为”，就不是行动。按T·帕森斯的归纳，单个社会行动总是一个时间过程，其逻辑构成包括行动者、目的、手段、条件和指导性准则。⁽³³⁾要想考察任何有意义的人类行动的根本成分，首先应从“目的”和“手段”这两个范畴入手。 目的和手段在一定的行动规范指引下具有可选择性，也就意味着有发生“谬误”的可能性。由于达成规避税收之目的的处境（条件、手段）不同，法学研究者区别了三种不同概念，依据一定的规范标准，作出不同的法律判定，设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看，关于税收规避与相关概念的界定，传统法学的主要观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面，归纳概括如下表1. 1所示。(www.xing528.com)

表1.1　税收规避与相关概念比较