大陆法系国家主要观点与税收规避法律规制研究

三、大陆法系国家的主要观点

大陆法系国家关于税收规避的理论，主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为，与税收规避存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产的基本权利条款中推证，纳税人有依法纳税的权利，对非依法律文义规定而征税的，纳税人可以拒绝，因而推论出纳税人的税收筹划权。研究重点在于界定税收规避与税收节省或筹划的界线。

（一）国外学者的主要观点

大陆法系注重法体系的完整性。在德国，表现为强调在法治国之宪政理念下，民法理论对其他部门法的影响。关于税收规避的认识，德国学者从民法契约理论入手，分析其成因、行为特征。各家观点基本一致。⁽²⁰⁾学者Barske认为，税收规避存在的前提是对民法之契约形式与契约内容可能性的滥用。税收规避是纳税人选择了民法上可能的方式，但依现行税法不能规范，故而认定为非常规方式、完全异常方式的行为。Hensel从立法者的规范意图探明，认为税收规避是原拟规范的经济事实，但因税收成文法形式理性，纳税人规避了税法形式要件，而使税收立法者意图落空。V. Wallis认为，某一事实关系，经由各别法律上所许可的方式，利用税法上的缺漏，而使纳税义务减少或免除，谓之税收规避。德国的《税法通则》以一般条款的形式否认税收规避。

受德国税法学说影响，日本学者也持大致相同看法。例如，金子宏认为：税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。⁽²¹⁾然而，就税收规避的法律结果却持不同观点。北野弘久认为，从理论上看，避税是介于节税与偷税之间的行为，但就实践而言，从纳税人权利保护的角度出发，避税行为有不应该接收任何法律性谴责的理由。金子宏也认为，在税收法律主义之下，如果没有法律根据，在理论与实务上不应该承认税收规避的否认，但立法机关可以制定个别的否认规定应对。⁽²²⁾另有日本学者田中二郎则基于公平负担原则角度，认为有必要禁止税收规避。⁽²³⁾(www.xing528.com)

（二）我国学者的主要观点

我国台湾学者陈清秀也认为，税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式，实现所意图的经济目的或经济成果。由于这种法律形式不具备税法所规定的课税要件，因此可能减轻或排除税收负担。⁽²⁴⁾关于税收规避与税收偷逃、税收节省的关系，我国台湾学者葛克昌先生结合台湾地区的法实践，对这三个概念进行了体系化梳理⁽²⁵⁾。我国大陆学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点，认为避税应与偷逃税严格区分，适用不同的立法对待。学者刘剑文、熊伟将避税作广义理解，分成合理避税与非合理避税两种，并分别加以论述。合理避税是指符合国家立法意图，以合法方式减少其纳税义务的行为。这主要是针对国家控制经济的税收手段，纳税人根据立法政策的导向，有意识地选择税法鼓励或给予优惠的项目，既减轻了税负，又实现了国家的宏观调控功能，所以完全是一种合法行为。至于其他的采取不为法律所禁止的方式所进行的减轻纳税义务的行为，即使不一定符合税法的立法意图，但是根据税收法定主义原则，也很难将其认定为非法，更不能采取处罚措施。这种非合理避税既不是合法行为，也不是违法行为，而是处于税法应当调整而尚未调整的灰色地带。当然，对于这种非合理避税行为如果国家已经采取了税收立法对策，而纳税人却希望以法律限制或禁止的方式减轻税负，则就转化为一种违法行为了。因而，国家的反避税措施主要是针对非合理避税，而一旦付诸实施，非合理避税就转变成了一种税收违法行为了。⁽²⁶⁾之后，学者刘剑文、丁一在相关论文中，主张对避税进行限缩界定，专指滥用法律事实选择的可能性，进行违反税法目的的异常行为安排，以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为，以节税一词指称。⁽²⁷⁾

关于避税的法律性质判定上分歧较大，有合法、违法和脱法三种观点。认为避税合法的理由是从税收法定主义原则出发，在法律没有明确界定的情况下，因为避税并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，实务界多持这种观点。持违法观点者认为，避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制；也有学者依据《民法通则》及《合同法》相关条款，结合避税的税收流失后果和异常表现形式，认定其为损害社会公共利益且以合法形式掩盖非法目的，故而将其等同于虚假、欺诈行为而无效，应认定为违法，主张与偷税一样予以法律制裁。⁽²⁸⁾持脱法说的学者认为，避税不能简单的定性为合法或是违法，具有边界性（borderline）或者中间性，是纳税人利用税法的漏洞，选择立法者未曾考量而立法不曾涵摄的法律行为，因而脱离溢出了税法的文义规定，导致无法直接适用税法规则，因而是一种脱法行为。⁽²⁹⁾