英美法系国家主要观点的税收规避法律规制研究：二大发现

二、英美法系国家的主要观点

在英美法国家，对税收规避问题的认识是伴随着司法实践而展开的。大致可以区分为两个时期，分别侧重于税收规避与税收逃漏、税收规避与税收节省（筹划）的界分。

20世纪70年代以前，英美判例法在反避税方面一直持消极态度，常援引英国法官Tomlin在The Duke of Westminster案中确立的原则，主张应尊重纳税人自由选择交易行为的权利，纳税人有权采取任何可能的方式安排其事务以减少税收责任，除非法律有明确禁止规定。⁽¹⁰⁾

Westminster原则

英国上议院1936年IBC V. Duke of Westminster案关于避税所持立场被称为Westminster原则。在IBC V. Duke of Westminster案中，纳税人依合同约定以非工资形式付给其雇员一笔款项。英国税务局认为，尽管该笔款项在“法形式（legal form）”上不是工资，但其“实质上（in substance）”是工资；或者说，一项交易行为，如在经济性质上与另一项“直截了当的”交易行为（“straightforward” transaction）相同，但却故意设计成非“直截了当”用以避税，则该项交易行为的税收后果应当与另一项交易行为一样。

英国上议院对此主张不予支持，认为此种“类推征税（taxation by analogy）”的观点试图超出税法规范文义，赋予所猜想的税法规范背后的理由以法律效力。上议院Russell伯爵在该案中称：“税局局长认为，如从实质面看，该项支出实属工资无疑。可是这意味着，真实的法形式被略而不见，当事人自己所确定的法律权利和法律义务被置之不顾，反而以与之不同的法律权利和法律义务取而代之。我承认，在税收案件中我不赞同法院认定交易行为之实质，从而确认该项交易行为在税法规范意旨之内而对之征税。征税不应类推，而只能是将税法规定之明确文义（plain words）适用于案件事实。”Russell伯爵所作分析，亦即Westminster原则。

英美法系学者早期的相关研究，主要集中于划分税收规避与税收逃漏的法律上的界线，而对税收规避作宽泛理解，与税收节省等不作区分。一般认为，税收规避与税收逃漏之间有重大的区别，常常引用大法官霍姆斯在Bullen V. Wisconsin案中的著名“界线理论”佐证：“我们将法律划一界线，一个个案不是在线的一边就是在另一边，在安全的一边表示当事人充分利用了法律所许可的，并无违法（指税收规避）；如果某行为被认定为税收逃漏，则表示其位于线的错误一边。”⁽¹¹⁾对除税收逃漏之外的其他纳税人减免税行为，法律应该予以承认。也有学者虽然同意“界限理论”，但对税收逃漏与税收规避的手段进行了区分，税收逃漏以欺诈的方式、违法的手段，而税收规避采取的是脱离商业规范的方式。由于税收规避采取的是脱离商业规范的方式，法院应调查分析行为方式，认定是否与实质相符，从而作出否认与否的决定。但是，在理论和实践中税收规避与税收逃漏二者的界限具有模糊性，没有一个简单及便捷的方法可以定义它们。⁽¹²⁾

20世纪70年代始，随着税收规避活动愈演愈烈，司法层面对税收规避的态度也发生变化，认为Westminster原则应有限制地应用于有商业风险、经济后果的交易，从而确立了反避税的Ramsay原则。⁽¹³⁾(www.xing528.com)

Ramsay原则

1982年，英国上议院就IRC V. Ramsay一案作出判决，一改过去坚守Westminster原则的一贯做法，明确表示对避税行业挑战。该案被引为反避税的重要判例，其所确立的原则被称为Ramsay原则。该案中，纳税人Ramsay公司出售其农场获得资本收益。按英国税法该收益应缴纳资本利得税。为避免缴纳该笔税收，Ramsay公司聘税务专家设计了制造资本损失，从而抵销该项收益的避税计划。按照避税计划，Ramsay公司购买Caithmead公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11%，双方约定贷款的条件为：Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。贷款数日后，Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22%。同一天，Ramsay公司将后笔贷款之债权证书出售获利，依英国税法，将该债权证书出售所获收益免缴资本利得税。一周后，Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。由于与Ramsay公司的贷款交易，Caithmead公司股价下跌。Ramsay公司出售其Caithmead公司股票遭受损失，该损失与其出售债权证书所获收益相等。Ramsay公司认为，其出售Caithmead公司股票所受损失可用以抵销其出售农场所获收益。本案的问题在于，其是否可以用该项损失抵销其资本收益。

Ramsay案中，避税计划主要由两项交易行为构成，既产生收益，又制造损失。收益设计为可以免税，损失则设计为可以在计算所得时全额扣除。从法律形式上看，这两项交易行为相互分立，具有不同的法律性质，且均不构成虚伪表示。但从经济实质上看，这两项交易行为如收益、损失相抵，纳税人经济结果、财务结果实质上如同交易前的状态，等于是绕了一圈又回到原地。正因为这一性质，此类避税安排在英美税法学界被称作“循环交易（circular transaction）”。

英国上议院Wilherforce勋爵在审理Ramsay案时将其系列交易视为一个整体，将系列交易各个步骤结合在一起进行认定。他认为，Ramsay公司的该项计划既无商业合理性，亦无营业上目的，其唯一的目的是为了产生一所谓的损失，以抵销其所实现的资本收益。其出售债权证书所获收益与出售股票所受损失相互不可分立，纳税人实质上既无所得，亦无损失。 因此，Ramsay公司此项损失不得用以扣除其出售农场所获资本收益。

Ramsay案就循环交易避税的判决确立了一项重要原则：在预先规划的系列交易情形，各步交易如果除了会规避纳税责任外，既无商业上合理性，又无营业上目的，则该系列交易的税收后果应以整个交易的经济实质为基础，而非以各步交易的法律形式为依据。此即Ramsay原则，其核心内容是：实质高于形式。

此一阶段，对于税收规避与税收逃脱之间存在的区别已成共识。“绝大多数研究税收逃脱和规避问题的文章，都当我们已经知道这些术语的意思一样进行论述。”⁽¹⁴⁾概括而言，二者的差异在于是在法律之内（尽管可能违背法律精神）还是超越法律范围运作。⁽¹⁵⁾但是，因为对税收筹划权认识上的争议（详细分析见第二章），对税收规避与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分，所以，理论上对税收规避有广、狭义之分。广义税收规避，按结果不同，可以区分为可接受的税收筹划（tax planning）、税收减轻（tax mitigation）和不可接受的税收规避（unaccepted tax avoidance）。 Templeman法官在Challenge Corporation案中的判决意见认为“所得税的避免、税收利益的获得源于纳税人的安排，使得他没有陷入与减免税相配比的损失或支出，却减少了税收义务。纳税人参与税收规避，没有减少其收入或遭受损失或发生支出，但是，仍然如同他有上述事实一样减除了税收义务。”⁽¹⁶⁾此即为不可接受的税收规避，应予以否认。Nolan法官的判决也简洁地寻求在税收规避和税收减轻之间划分界线。在Willoughby案中，他陈述二者之间的区别是：税收规避的检验标志是纳税人减少了他的税收义务，却没有遭受国会意料中纳税人为获取税收减免而应遭受的经济后果。而税收减轻的检验标志是纳税人利用了立法赋予他的财政优惠选择权，真实的承担了国会意料到的因利用优惠选择权而遭受的经济后果。⁽¹⁷⁾

然而，上述这些概念的阐释“与其说是对数据的解说，倒不如说它更可能是对于数据所可能显示的东西的一种猜测”。⁽¹⁸⁾一些老道的评论家对这种分类的有用性提出质疑，如Hoffmann在McNiven v.Westmoreland案中所言，“除非法律规定包括了‘规避’（avoidance）或‘减轻’（mitigation）用语，我认为没必要介绍它们”。⁽¹⁹⁾