税收规避法律研究 - 研究方法及论证结构

三、研究方法和论证结构

（一）本书的研究方法

方法，一般是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。本书的研究循开放式路径，研究方法也呈多元化和发散性。规范主义的思路始终有脱离社会现实的危险，而客观主义的思路则淡忘了所有规范的方面。这两方面的紧张关系提醒我们应该持开放的态度，基于不同的理论目标，立足不同的角色视野进行跨学科交流。

1.法学与经济学研究方法相融合

税法学作为一门新兴学科，在研究方法的取舍上理应坚持开放式、多元化。税收规避作为一个边界性的法律问题，如果单纯采用法学的规范分析方法、价值分析方法，必将陷入一般法律不确定性命题同样的窘境。

法律工作者唯一可用的交叉学科是法律的经济分析。它可以真正有助于他们处理日常法律技术问题，⁽¹²⁾不仅是找到法律性质之类令人迷惑问题的表象上的答案。借鉴福利经济学的专门知识，法律的经济分析赋予法律以其他含义，即法律不应作为一种强制制度来分析，而应作为一种激励体系甚至更进一步说，作为一种隐含的定价系统来分析。⁽¹³⁾法律经济学作为一种学术范式，效率是法律辩论的一种技术，是法学家用来使法律论述与具有影响力的知识运动联在一起的一种技术。对税收规避法律规制的有效性论证，除进行法学体系内的价值分析外，重点从结果进路，综合运用制度经济学、财政学，以及经济学模型分析税收规避及其法律规制的后果，为划定税收规避的规制界限提供定量分析。对公司税收规避成因除采用传统法学规范分析外，还就具体社会条件下的税收规避进行成本效益分析、供求分析和法社会学分析。对税收规避法律规制标准的经济学分析，为税收规避规范模式的选择提供了不同的研究视角。

2.规范分析与实证研究相联系

社会研究的大部分功能和潜在的用途来自其本身所包含的各种有效途径。社会理论是一种态度，一种方法，一种概念性框架，解释法律行为或法律举动的一种开始。一个完整的法律理论将大体上是社会理论，但是它将考虑其他法律行为人主张的社会结构和价值观。关于税收规避的界定，及其法律规制有效性的论证，主要通过对法学、经济学等不同学科、不同理论观点进行规范分析，又选取美国实践进行个案式实证分析。通过对美国税收规避规制实践和规制体系的详细研究，具体分析税收规避问题在特定国家的实际运行状态和解决模式。

（二）本书的论证结构

后现代理论认为，人类的知识总是偶然的，总是依赖于特殊的语境而存在；并且知识总是地方性的，而没有完全普适的知识。就本书所称的税收规避看，各国立法尚无公认的术语和定义来描述。在我国通常简称“避税”，在英美国家称为“tax avoidance”、“ tax shelter”，在德国称为“Steuermeidung”或“Steuerflucht”，在法国称为“évasion fiscale”，而日本和台湾地区则习惯称“租税规避”或“租税回避”。理论界或是实务界比较一致的观点认为，税收规避是理性纳税人规避税法条文适用从而最小化应纳税额的一种安排。但是各国法律对此如何评价，如何界定税收规避的界线，如何进行法律规制，则被认为是一国税收文化的一部分，具有边界上的不确定性（Victor Thuronyi，2003）。具体表现在：对税收规避的概念、性质、法律价值判断等方面的不确定性；关于税收规避的规制手段和司法判例的分歧性。

对税收规避问题认识的不确定性是税收成文法的一个必然性命题，是法律不确定性的具体体现。然而，生活是具体的，源于社会生活的实际需要，人有一种追求确定性的天性。特定时段，人们必须区分不同的事物以建立起一个以语言符号为载体的意义结构来作为认识工具。因而，对税收规避问题的理解必须基于历史的视角，结合具体个案来分析考察，除了对“应当是这样”进行“规范—逻辑”分析外，还要考察“应当是这样”背后的社会学现实的过程。结合我国国内相关问题的研究现状，本书聚焦两大研究重点：其一是系统阐述、论证税收规避及其法律规制的一般理论；其二是详细研判美国税收规避及其法律规制实践。鉴于转移定价及其法律规制方法，具有相对独立性，而且我国国内已有较成熟的理论探讨，故而选择重点对美国的税收规避信息披露制度与司法规制原则加以研究。

本书研究的基本思路是：在对税收规避内涵、外延的学理界定进行探讨梳理的前提下，对税收规避法律规制的有效性从两种进路进行论证，并探讨税收规避法律规制有效途径的一般理论；再从历史的视角，结合具体个案（主要是美国的实践），研究探讨典型国家税收规避的法律规制制度。在架构一般理论框架的前提下，再具体解剖典型个案事实，以期为我国税收规避法律规制实践的评价与完善提供理论支持与经验借鉴。

全书共分六章，主要结构安排如下。

导论部分概括说明选题作为一个税收文化命题，存在理论上的诸多不确定性，具有研究价值，并结合国际、国内两方面的现实状况，说明加强税收规避问题研究的重要意义；阐述本书的研究路径和研究方法。

第一章税收规避的概念论争。任何经验知识都在某种程度上是由概念形成的。在我们研究人类如何行为、思考与生活的时候，拥有一些在某种程度上可以精确测度的概念或者变量是一件令人欣慰的事情。⁽¹⁴⁾这样人们可以借助特定的语言进行理解与交流，从而实现达成理性共识的目的。对应于学者称谓“税法中无法解决之难题”⁽¹⁵⁾的纳税人规避纳税的现象，各国理论研究和法律实践正处于不断认识过程中，对该现象的描述尚未形成统一的术语，也无界定其概念的立法例。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统。包括税收规避与相关概念的界分、税收规避如何定义等，理论上有不同的学说观点。关于税收规避的概念，有狭义说与广义说；关于税收规避的定义有抽象定义式与具体类型化等不同表述；关于税收规避的性质，有正当与不正当、脱法与逆法、可接受与不可接受等观点。本章系统地梳理了两大法系关于税收规避外延界定与定义模式的主要学理观点，并分析评判了外延界定不确定性涉及的法理争议，以及两种定义方法的理论渊源。第三节就税收规避的界定之难阐明自己的观点，并说明本书的理论架构。本章分析认为界定税收规避涉及诸多理论争议，需要进行深入探讨，而非概念法学所能；实证意义上看，税收规避的界定是法律规制范围的确定问题，是集体选择的结果，属于一国税法价值选择问题。

第二章税收规避法律规制的有效性。税收规避单就交易形式看，不属于税法的事实构成要素，但其结果违反了税法的公平纳税正义，法律作为社会控制方式之一，对此应作如何反应或应对，本书称之为“法律规制”（相对应的英文短语为“Legal response to”），我国台湾学者有称“防杜”，大陆学者有“防范”、“治理”等不同表述。源于“规制经济学”的“规制”（Regulation）强调的是政府通过实施法律和规章制度来约束和规范经济主体的行为，经济法学者也多采用这一含义。⁽¹⁶⁾与之不同，本书中的“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约税收规避，包括相应的规章、制度、规则、原则等。

对决策者来说，就一定的生活事实，决定是否进行法律规范、如何制约等，在现代法治社会就应当进行有效性（也有学者表述为“合法性”、“正当性”、“正确性”、“合理性”）论证以获得其成员的忠诚。本章首先从法理学层面分析，税收规避是税法有效性两个向度之间张力的体现，其规制有效性与现代税法的有效性具有相同的论证路径。然后分两种研究进路论证规制有效性：其一是法律体系内分析，通常引用汉德法官在Helvering V. Gregory案中的观点，即纳税人有最小化税额的权利，然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权，将税收规避作正当（税收筹划）与不正当（滥用税收规避）区分，认为税法只应对后者进行规制；其二是结果分析进路，从税收规避的结果看，税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损（负外部性）。虽然税收筹划并无实际价值，然而鉴于规制成本考虑，可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护；对决策者来说，规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。

第三章税收规避法律规制机制。关于税收规避法律规制模式，我国学者也有过简单探讨（张守文，2002），还有学者专门就税收规避的一般规制条款的立法进行了研究（王晶，2004）。任何税法客观上都会有一些缺陷和漏洞。纳税人寻求税收规避的目的是利用税收优惠或税制缺漏，通过延期纳税、消除、转化以及税收套利等形式规避税收。理论上看，关于如何规制税收规避问题，实际上是采用怎样的途径、方法识别、填补税法缺漏，从而形成完备、有效的税收规避防治体系。税收规避的法律规制问题作为一国税法体系的组成部分，受一国经济、文化、社会发展，以及税法制度演进的影响而有所不同，因而，其规制机制的整体有效性也取决于整体税制。在论证了税收规避法律规制的合法性之后，本章探讨了税收规避法律规制的有效途径。在对税收规避法律规制主体及权限、规制标准、规制体系等作一般理论分析后，重点探讨了税收规避的立法规制机制和司法规制机制的一般模式与理论争议。

第四章美国税收规避及其法律规制的演进。本章是对具体国家税收规避法律规制的实证研究。在对税收规避及其法律规制的一般理论进行分析探讨之后，选取美国作为典型例，主要原因在于：其一，美国自20世纪80年代以来的20多年规制实践，能提供一幅较连续、完整的历史画卷，有利于从历史角度展开分析特定制度的变迁，以提炼事物发展的规律性；其二，美国为抗击税收规避，无论在理论研究，还是制度构建，以及司法判例方面都积累了丰富的实证研究素材；其三，植根普通法系历史传统，美国还拥有复杂完善的税法体制、精专的税收从业人员和税务官员，美国的反税收规避实践，虽具有其自身独特性，然而在现代社会法律制度趋同的态势下，美国的实践给各国提供了可供各层面学习的样本。在内容安排第一节简单介绍美国税收规避兴盛的两个阶段，并重点对公司税收规避特征、成因等进行分析，第二节对美国近二十年来税收规避法律规制实践进行了归纳总结。美国的税收规避法律规制实践表明，美国应对税收规避的法律行动是适时逐步开展的。司法在事后调整特定税收规避交易中首先发挥作用。法院通过创新、发展各种普通法法律解释原则，不承认税收规避交易所获的不合理税收利益，并予以处罚。财政部和联邦税务局依据国会授权立法，通过发布规章和通知将典型个案类型化实现普遍否认。随着公司税收规避的兴起，国会意识到单靠司法、行政途径不足以遏制税收规避的产生，决定应通过立法途径完善税收实体法，同时，制定或授权财政部制定反税收规避程序制度抗击税收规避。⁽¹⁷⁾联邦税务局也采取行政指导措施，更好地协调有关税收规避及其促进者的识别、税收规避案件的行政检举与法庭诉讼，从而构筑了独特的立法、司法、行政协同规制体系。本章对该规制体系的生成予以制度分析评判。

第五章是关于美国税收规避信息披露制度与司法规制原则的研究。美国二十多年来税收规避法律规制实践，创制了反避税信息披露制度和经济实质原则两大武器。⁽¹⁸⁾对这两项制度，应如何理解与借鉴，是其他国家很自然想到的问题。⁽¹⁹⁾事实上，2004年英国财政法案就借鉴了美国税收规避规制法规近三分之二的主要原理，尤其是其税收规避报告体系，基本沿袭了美国税收规避登记和披露的法律要件规定。⁽²⁰⁾本章主要参阅外文文献，结合具体判例、税收法规，对反税收规避的司法原则、披露制度、惩戒制度等展开动态分析。

第六章我国税收规避法律规制及其完善。现代社会税收规避的存在是公开的秘密，然而，因为其界定之难，及其相关信息的非公开性，致使我们只能对之进行近似描述。美国的税收规避及其法律规制实践给我们提供了临摹的样本。全球化进程中，在我国，税收规避问题是伴随我国改革开放的进程而展开的。关于我国税收规避的历史与现状，目前尚没有专题讨论，也缺乏可供参考的数据。我国沿袭大陆法系司法传统，而且历史不长，对于税收规避的法律规制，没有可资借鉴的司法判例。本章基于相关研究文献的分析视角，对我国税收规避的历史演进进行考察；受美国的实践启示，对税收规避法律规制实践及其存在的问题进行分析，并提出了完善建议。

（三）本书的创新

本书主要创新体现如下。

（1)关于税收规避的界定。本书突破概念法学的禁锢，从历史的、现实的、经验主义的视角来界定税收规避。结合相关判例演进，分析说明税收规避的边界性；结合德国、美国关于税收规避立法定义的争议，总结归纳了税收规避的两种定义模式，并从方法论上分析了两大法系关于税收规避定义的生成路径。本书分析认为税收规避界定之难的理论根源在于：其外延界定涉及诸多理论命题；税法缺漏、税收文化决定其定义的开放性。因而，怎样抽象税收规避的实质、如何类型化“经常性”的税收规避，取决于一国现实的制度安排。(www.xing528.com)

（2）关于税收规避法律规制的有效性。对税收规避进行法律规制是集体选择，在现代社会应进行有效性或正当性论证。本书克服传统税法学单一分析路径的片面性，提出了税法体系内分析与结果分析两种进路。在阐述两种论证进路的理论基础和分析框架之后，重点选择从结果进路进行分析论证。法经济学分析方法的运用，弥补了法律价值评判的不足；结合数学模型定量分析，理论上能够为决策层确定税收规避法律规制的界限提供数据支持。本书分析认为，决策者应权衡成本效益，来设置有效的税收规避法律规制范围和规制力度。在此基础上，综合运用法理学、法经济学分析方法，对税收规避法律规制的有效机制原理、一般模式进行系统探讨。

（3）本文的实证研究部分突破通常研究汇总多国立法例说明或就有关反税收规避措施进行泛泛介绍的窠臼。本书聚焦美国税收规避及其规制实践，嵌入历史的视角，分析税收规避及其法律规制的动态规律，并植入美国税收法律制度背景，分析美国独特的反税收规避实践的制度成因。在具体规制制度方面，重点研究美国的两大典型制度安排：其一，结合具体司法判例，分析评判税收规避司法规制原则的生成与演进；其二，在探讨美国税收规避信息披露制度建构原理的基础上，详细分析论述了美国税收规避信息披露制度的具体内容与完善争议。对美国个案的具体研究，为以后国内学术界对此问题的研究、实务界的业务学习，提供了比较翔实的背景资料，也为实践中的中国税收规避法律规制制度建设引入可供参考的经验。

【注释】

(1)《马克思恩格斯选集》（第1卷），人民出版社1972年版，第188页。

(2)Phillip A. Curry，Claire Hill﹠ Francesco Parisi：Creating Failures in the Market for Tax Planning，http://ssrn.com/abstract=978245，2011年12月6日22∶45∶03。

(3)〔法〕孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

(4)Victor Thuronyil，Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax，Comparative Tax.

(5)如英国法官Tomlin在IRC v. Duke of Westminster（［ 1936］ AC 1.）案中主张应尊重纳税人自由选择交易行为的权利。原文是“［e］very man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Act is less than it otherwise would be”（每个人都有权为减少法定应纳税收，自行安排事务）。

(6)Tanzi. V. ，2000，Globalization Technological Developments and the Work of Fiscal Termites，Washington D. C. ，International Monetary Fund WP/00/181. Braithwaite. J. ，Markets in Vice：Markets in Virtue，Federation Press，Leichardt，2005.

(7)日本租税法学会编著：《国际租税法的有关问题》，洪玉明译，中国台湾“财政部”财税人员训练所1988年版，第21页。

(8)关于KPMG避税案的详细分析，参见：Tanina Rostain，Travails in Tax：KPMG and the Tax-Shelter Controversy，Chapter 3 in Deborah L. Rhode﹠ David. J. Luban eds，Legal Ethics：Law Story，2006。

(9)检索CNKI系列数据库（中国知网六大数据库：《中国期刊全文数据库》、《中国全文期刊数据库》（世纪期刊）、《中国博士学位论文全文数据库》、《中国优秀硕士学位论文全文数据库》、《中国重要会议论文全文数据库》、《中国重要报纸全文数据库》）1979年至2008年的相关文章，以“避税”为主题词，共检索有1 527篇（其中博士论文3篇，硕士论文59篇）；以“税收规避”为主题，相关文章有4篇。以“税收筹划”为主题，相关文章2 226篇。截止时间：2008年4月16日13∶03。

(10)胡勇辉的《转让定价税制与反避税》（华中科技大学，2004）、吴申军的《论我国转让定价税制的改革完善》（厦门大学，2004）、张学斌的《转让定价税制研究》（西南财经大学，2002）、刘永伟的《关联企业间有形财产交易转让定价的税收法律问题研究》（厦门大学，2001）、赵晋琳的《跨国公司预约定价研究》（暨南大学，2005）、徐勤的《跨国公司转让定价反避税研究》（同济大学，2007）、叶姗的《税法之预约定价制度研究》（中国人民大学，2009）。

(11) 相关的博士学位论文有刘芳的《逃税避税及影响因素的经济分析》（华中科技大学，2004），但该文仅对避税的影响因素进行经济分析探讨。

(12)G. Calabresi，The New Economic Analysis of Law：Scholarship，Sophistry，or Self-Indulgence，68 Proceadings British Academy 85.转引自〔美〕乌戈·马太：《比较法律经济学》，沈宗灵译，北京大学出版社2005年版，第5页。

(13)〔美〕乌戈·马太：《比较法律经济学》，沈宗灵译，北京大学出版社2005年版，第4页。

(14)〔意〕D.奈尔肯编：《比较法律文化论》，高鸿钧、沈明等译，清华大学出版社2003年版，第51页。

(15)葛克昌：《租税规避之研究》，国立台湾大学硕士学位论文，1978年，第35页。刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第148页。

(16)金泽良雄著：《经济法概论》，满达人译，甘肃人民出版社1985年版，第45—46页。张守文、于雷：《市场经济与新经济法》，北京大学出版社1993年版，第70—71页；于雷：《市场规制法律问题研究》，北京大学出版社2003年版，第4页。

(17)Generally Caplin，Tax Shelter Disputes and Litigation with the Internal Revenue Service，1987 Style，6 Va. Tax Rev. 709.

(18)Stewart Patton，Treasury Regulation 301. 6111-2T and the Economic Substance Doctrine：Aplea for Certainty in the Tax Law，39 Hous. L. Rev. 499，at 500.

(19)Daniel Shaviro，Disclosure and Civil Penalty Rules in the U. S. Legal Response to Corporate Tax Shelters，Law﹠ Economics Research Paper Series，Working Paper No. 07-05.

(20)Comments of Mark Everson， Permanent Subcommittee on Investigations，Senate Governmental Affairs Committee，Nov. 20，2003；Comments of John Healey，Economic Secretary to the U. K. Treasury，April 23，2004，available at http://www.gnn.gov.uk/gnn/national.nsf.