纳税实务：了解增值税税制

增值税是对在中华人民共和国境内（以下称境内）发生增值税应税业务的单位和个人，就其取得的法定增值额征收的一种税。

增值税具有以下三个特点：增值税属于价外税，以不含增值税的价格或销售额为计税依据；实行道道征税，形成严密抵扣链，有利于征收管理；不重复征税，具有中性税收的特征。

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增值税的类型

（1）生产型增值税：是指以销售收入减去所购中间产品价值的余额为征税对象的增值税，不允许扣除外购固定资产的价值，所计算的增值额相当于国民生产总值。

（2）收入型增值税：是指以销售收入减去所购中间产品价值与折旧额后的余额为征税对象的增值税，所计算的增值额相当于国民收入。

（3）消费型增值税：是指以销售收入减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的余额为征税对象的增值税，就整个社会来说，对生产时的投入品不征税，而只对消费品征税。

消费型增值税有以下积极的社会效应：第一，鼓励投资，有利于技术升级和产业结构调整。第二，消除重复征税，有利于税制优化。第三，减少不得抵扣的项目，简化了税收征收管理，有利于降低税收成本，提高征管效率。

思考：三种类型的增值税对纳税人和国家的影响有何不同？

一、征税范围

从2016年5月1日起，我国全面推行营业税改征增值税，在境内发生的所有经营业务均属于增值税征税范围。为了征收管理的需要，增值税将其征税范围进行了分类，即销售货物、进口货物、提供劳务、销售服务、销售无形资产和销售不动产。

（一）销售货物

“销售货物”是指有偿转让货物的所有权。货物是指有形动产，包括水、电力、热力、气体在内。有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益（下同）。

（二）进口货物

“进口货物”是指报关进口有形动产的业务。

（三）提供

“提供劳务”指有偿提供加工、修理修配劳务。加工劳务是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。修理修配劳务是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

（四）销售服务

“销售服务”是指有偿提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

邮政服务，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

电信服务，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

（五）销售无形资产

“销售无形资产”是指有偿转让无形资产所有权或者使用权的业务。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

（六）销售不动产

“销售不动产”是指有偿转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

以上六类业务必须发生在境内，才属于我国增值税征税范围。“在境内”是指销售货物的起运地或者所在地在境内；提供劳务的发生地在境内；销售服务（租赁不动产除外）或者销售无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；所销售或者租赁的不动产在境内；所销售自然资源使用权的自然资源在境内。

销售完全在境外发生的服务、销售完全在境外使用的无形资产、出租完全在境外使用的有形动产，即使其销售（或出租）方或者购买（或承租）方在境内，也不属于发生在境内的业务。

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关于增值税征税范围的补充

下列经济活动，不属于应税范围：

1.不征税项目

（1）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务等用于公益事业的服务。

（2）存款利息。

（3）被保险人获得的保险赔付。

（4）房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

（5）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位或个人，不属于增值税征税范围，其中涉及的不动产转让、土地使用权转让、货物转让，也不征收增值税。

2.非经营活动

下列活动，不符合有偿提供应税业务，所以不属于增值税应税范围：

（1）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的劳务、服务。

（3）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

二、纳税人

在中国境内发生应税业务的单位和个人，为增值税的纳税人。单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户和其他个人。

面对增值税纳税人数量众多、核算水平差距大的现状，为了集中管理，加强对规模大、核算规范、税收贡献大的纳税人的管理，有必要对其进行分类。我国按年应税销售额是否超过标准和会计核算是否健全将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。

年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12 个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。会计核算是否健全，是指是否能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行会计核算。

从2018年5月1日起，年应征增值税销售额在500 万元以上，会计核算健全、能够准确提供税务资料的纳税人为一般纳税人；年应征增值税销售额未超过500 万元，并且会计核算不健全，不能准确报送税务资料的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额未超过规定标准，但是会计核算健全，能够提供准确税务资料的纳税人，可以向主管税务机关申请办理一般纳税人登记。

中华人民共和国境外单位和个人在境内发生应税业务，在境内未设经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内无代理人的，以购买方为扣缴义务人。

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增值税纳税人的特殊确定

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为纳税人。

三、税率、征收率

（一）税率、征收率的设置及适用范围

1.税率13%的适用范围

一般纳税人的下列业务，适用本档税率：销售或者进口一般的货物、提供劳务、销售有形动产租赁服务。

2.税率9%的适用范围

一般纳税人销售或进口下列货物，适用本档税率：粮食等农产品、食用植物油、食用盐；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院规定的其他货物。

一般纳税人销售下列服务，适用本档税率：交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务。

一般纳税人销售不动产、转让土地使用权，适用本档税率。

3.税率6%的适用范围

一般纳税人销售下列服务，适用本档税率：增值电信服务、金融服务、现代服务（不含租赁服务）、生活服务。

一般纳税人销售无形资产（不含转让土地使用权），适用本档税率。

4.零税率的适用范围

纳税人出口货物、跨境销售应税服务、无形资产，适用零税率（另有规定除外）。

5.征收率的适用范围

增值税的征收率为3%。小规模纳税人计算增值税、一般纳税人选择简易办法计算增值税，一般适用本档征收率。

但是也会有征收率变化的情况，具体为（以下只列举小规模纳税人适用不同征收率的政策规定。一般纳税人适用征收率的具体政策在“任务三”中述及）：

（1）小规模纳税人销售自己使用过的固定资产、销售旧货，可依3%征收率减按2%计算应纳税额。

（2）小规模纳税人销售取得的不动产和自行开发的房地产项目、出租不动产（不含个人出租住房）、提供劳务派遣服务选择差额纳税的，按照5%征收率计算应纳税额。

个人出租住房，按5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

（二）兼营不同业务时税率、征收率的使用

纳税人兼营不同业务适用不同税率或者征收率的，应当分别核算相应业务的销售额，分别适用税率；未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

（1）兼营不同税率的应税业务，从高适用税率。

（2）兼营不同征收率的应税业务，从高适用征收率。

（3）兼营不同税率和征收率的应税业务，从高适用税率。

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部分低税率产品的范围

一、农产品：指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。

二、音像制品：指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。

三、电子出版物：指以数字代码方式，使用计算机应用程序，将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形态的磁、光、电等介质上，通过内嵌在计算机、手机、电子阅读设备、电子显示设备、数字音（视）频播放设备、电子游戏机、导航仪以及其他具有类似功能的设备上读取使用，具有交互功能，用以表达思想、普及知识和积累文化的大众传播媒体。如只读光盘、一次写入式光盘、可擦写光盘、软磁盘、硬磁盘、集成电路卡等。

四、二甲醚：是一种易燃、无毒、无腐蚀性的气体，常温常压下为具有轻微醚香味。二甲醚潜在的用途是替代柴油，作为车用、船用、发电用发动机的燃料。

四、优惠政策

（一）下列项目免征增值税

（1）销售以下货物免征增值税：农业生产者销售的自产农产品；销售避孕药品和用具；销售古旧图书；销售自己使用过的物品。

（2）进口以下货物免征增值税：直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。

（3）自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

（4）自2019年6月1日至2025年12月31日，为社区提供养老、托育、家政等服务的机构，提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，免征增值税。(www.xing528.com)

（5）自2019年1月1日起至2023年12月31日，对电影主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝（含数字拷贝）收入、转让电影版权（包括转让和许可使用）收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入，免征增值税。

对广播电视运营服务企业收取的有线数字电视基本收视维护费和农村有线电视基本收视费，免征增值税。

一般纳税人提供的城市电影放映服务，可以按现行政策规定，选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。

（二）跨境行为免征增值税

（1）境内单位和个人销售下列服务，免征增值税：工程项目在境外的建筑服务；工程项目在境外的工程监理服务；工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；会议展览在境外的会议展览服务；储存地点在境外的仓储服务；标的物在境外使用的有形动产租赁服务；在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务；在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

（2）为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。

（3）境内单位和个人向境外提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产，免征增值税：电信服务；知识产权服务；物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）；鉴证咨询服务；专业技术服务；商务辅助服务；广告投放地在境外的广告服务；无形资产。

（4）以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

（5）为境外单位之间的货币资金融通及其他金融服务提供的、与境内的货物、无形资产、不动产无关的直接收费金融服务。

（6）财政部和国家税务总局规定的其他服务。

（三）小微企业优惠

自2019年1月1日至2021年12月31日，凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月应税销售额未超过10 万元（按季纳税的小规模纳税人，为季度销售额未超过30 万元）的，免税。

（四）起征点

（1）按期纳税的，为月销售额5 000～20 000 元（含）。

（2）按次纳税的，为每次（每日）销售额300～500 元（含）。

增值税起征点适用于个人和未登记为一般纳税人的个体工商业户。纳税人的销售额未达到起征点的，免税；达到起征点的，全额计税。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

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营改增过渡性优惠政策一览

1.下列项目免征增值税

（1）托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。

（2）养老机构提供的养老服务。

（3）残疾人福利机构提供的育养服务。

（4）婚姻介绍服务。

（5）殡葬服务。

（6）残疾人员本人为社会提供的服务。

（7）医疗机构提供的医疗服务。

（8）从事学历教育的学校提供的教育服务。

（9）学生勤工俭学提供的服务。

（10）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

（11）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。

（12）寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。

（13）行政单位之外的其他单位收取的符合规定的政府性基金和行政事业性收费。

（14）个人转让著作权。

（15）个人销售自建自用住房。

（16）纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。

（17）符合条件的利息收入。

（18）保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。

（19）下列金融商品转让收入：合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务；证券投资基金（封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券；个人从事金融商品转让业务。

（20）金融同业往来利息收入。

（21）符合条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入（不含信用评级、咨询、培训等收入）3年内免征增值税。

（22）国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。

（23）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

（24）符合条件的合同能源管理服务。

（25）政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校（不含下属单位），举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。

（26）政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所，并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业，从事《销售服务、无形资产或者不动产注释》中“现代服务”（不含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务）、“生活服务”（不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧）业务活动取得的收入。

（27）家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入。

（28）福利彩票、体育彩票的发行收入。

（29）军队空余房产租赁收入。

（30）为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。

（31）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

（32）涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。

（33）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

（34）县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。

（35）为安置随军家属就业和军队转业干部就业，符合条件的企业可在规定年限内享受免税待遇。

（36）符合条件的跨境应税行为。

2.下列业务实行即征即退政策

（1）一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

（2）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

A 公司，以生产农用机械和摩托车为主。年应征增值税销售额为1 000 万元左右。会计核算健全，且两种产品分别核算。

要求：确定A 公司计算缴纳增值税时的征税范围、纳税人类型、适用税率等相应要素。

处理：A 公司以生产农用机械和摩托车为主，属于增值税“销售货物”的范围；年应征增值税销售额为1 000 万元左右，会计核算健全，应进行增值税一般纳税人资格认定；两种产品分别核算，作为一般纳税人，适用税率分别为：农用机械9%，摩托车13%。

在掌握增值税基本税制内容的基础上，进一步学习增值税要素的具体政策：

情境一　确定征税范围——视同销售的处理

A 公司当月发生下列经济业务：

（1）将外购的一批服装委托甲商场代销。

（2）将自产的面粉一批移送职工食堂消费。

（3）将一批委托加工收回的装饰材料赠送给乙学校用于校舍建设。

（4）外购钢材一批作为投资提供给丙公司。

（5）以自产的一批食用油作为分配给投资者的利润，移送给投资人丁公司。

要求：确定A 公司的上述业务是否属于增值税征税范围。

增值税相关法规规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售应税业务，简称“视同销售”：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销。

（2）销售代销货物。

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。

（4）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目。

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。

（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（9）向其他单位或者个人无偿提供应税服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（10）向其他单位或者个人无偿转让无形资产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（11）向其他单位或者个人无偿转让不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（12）财政部或国家税务总局规定的其他情形。

根据政策规定，此5 笔业务均属于增值税视同销售范围，均应征收增值税。

情境二　确定征税范围——混合销售行为的处理

B 商店，以零售各种家用电器为主。销售冰箱一台，并约定送至买方家中，共收取含税销售额6 960 元。

要求：确定B 商店的此笔业务的增值税征税范围。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及应税服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户）的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

若纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售行为，应分别核算货物销售和建筑安装服务的销售额，分别适用各自应适用的税率或征收率。

根据政策规定，B 商店的此笔业务全部收入按“销售货物”征收增值税。

情境三　确定征税范围——兼营行为的处理

C 公司是从事小汽车生产销售的制造企业，现在根据市场需求和本公司资源，又投资经营了一个汽车修理厂，C 公司将两种业务进行了分别核算。

要求：确定C 公司的业务归属的增值税征税范围。

纳税人同时经营增值税不同种类、不同税率的应税业务，称为兼营。纳税人应分别核算所兼营业务的销售额，分别计征增值税。未分别核算的，从高计税。

根据政策规定，C 公司分别按销售货物和提供应税劳务征收增值税。