政府负债确认的分歧与选择

政府或有负债是指时间和规模取决于某种不确定的未来事件发生与否的负债，且该事件不受政府控制。其中既包括全部的潜在义务，又涵盖各种不能完全确定的现时义务，从而兼顾了IPSAS中规定的“或有负债”与“准备”两个概念，我们不妨称之为广义的或有负债[2]。

IPSAS建议同时满足以下条件时，可以将债务确认为“准备”：（1）主体具有因过去事项而发生的（法定或推定）现时义务；（2）主体为履行义务而以经济利益或服务形式流出资源的可能性较大；（3）债务的规模能够加以有效测度。如果债务规模难以做出可靠的计量，就应将其作为“或有负债”予以披露（参见表1）。

表1　IPSAS关于或有负债确认与披露的规定

通常现实偿债义务是否存在，是相对容易辨别的，但个别情况下也存在例外。例如，在诉讼案件中，某些事项发生与否及其现时义务的发生概率往往是存在争议的。针对这种情况，如果现时义务发生的可能性大于（或等于）50％，则可以确认为准备；如果可能性小于50％，资源流出又并非根本不可能，则应作为“或有负债”披露。IPSAS规定，符合以下两项条件之一的将作为“或有负债”披露：第一，基于过去事项的可能性义务，其发生与否取决于某些公共部门不能完全控制的不确定事件；第二，基于过去事件而形成的现实义务，但又不能直接确认为负债，因为履行该义务而导致的公共部门资源流出仅仅是可能的，或者债务金额目前还难以准确核算。

美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）也规定，同时满足以下条件时，可以将或有事项确认为或有负债：（1）过去的事项或交易已然发生；（2）资源在未来流出或导致其他牺牲是颇为可能的；（3）未来资源的流出或牺牲是可计量的。如果一项或有负债不能完全满足上述确认条件，且有合理预期可能会发生额外的损失，应将其作为或有事项予以“披露”（即基本财务报表的附注中披露）。通过对比可以发现，美国基本上采用了IPSAS的建议，只是两者对不同债务的称谓略有不同。此外，美国还对因未决诉讼及未确定索赔产生的或有负债做出了单独规定，要求在或有费用可能发生时立即加以确认，相对于其他类型的或有负债而言，扩大了确认的范围。

总体而言，各国对于政府或有负债的确认虽在细节上略有差异[3]，但基本的确认前提是一致的。对于需在财务报表中记录的“准备”，大体应满足三项条件：一是由过去的事项催生的现时义务；二是未来（很）可能会导致资源的流出；三是债务规模能够充分可靠的计量。而对于导致资源流出可能性较小但存在合理可能性的狭义“或有负债”，或是因无法可靠计量而不能确认为“准备”的或有债务，则通常不予确认，而是直接在财务报表附注中披露相关信息（参见图2）。(www.xing528.com)

图2　或有负债决策树

根据我国财政部于2015年11月发布的《政府会计准则——基本准则》规定，未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。也就是说，我国的政府会计核算总体上包含属于现时义务的“准备”类负债，但不包含会计上的狭义或有负债。然而，基于债务风险预警的考虑，对狭义政府或有负债进行披露无疑是十分必要的。IPSAS对于“准备”及“或有负债”的会计核算规定已然在各国实践中被广泛应用，我国可以考虑参照相关规定适时将其纳入核算范围。

随着时间的推移和事态的进展，早些时候确认为“或有负债”的事项，可能会以预期之外的形式演化，因而应在后续时期适时进行重估，以动态判定经济利益流出的可能性。在期初不完全符合“准备”的确认要求而作为“或有负债”披露的事项，随着时间的推移，资源流出的概率可能会变大，这就需要在或有事项可能性发生变化的当期财务报表中将其转为“准备”进行报告。美国财务会计准则委员会将或有事项可分为“很可能发生”“可能发生”和“发生可能性极小”三个层次，相应的披露方式分别为在资产负债表中披露、在附注中披露、在财务报告中不披露。因而，当“可能发生”的或有负债的可能性变化时，就不宜再作为或有负债来处理，披露方式也应随之改变。如若发现某项或有负债实际上已清偿，或者能够确定不会引起经济资源的流出，则应适时终止对或有负债的确认。

政府或有负债的报告及披露是会计处理的最终环节，也是将相关信息呈现给使用者的最直观方式。“准备”作为已确认的政府负债，自然应在资产负债表（即财务报表主表）中披露。此外，还应在报表附注中对“准备”的具体内容做出尽可能详细的辅助说明，具体包括：期初与期末的准备金额、当期新增的准备金额（包括已有准备的增加额）、当期已实现的金额、当期已撤销的未实现金额、因时间推进或贴现率变化导致的折现额变化。对不属于政府负债的或有事项，则应在财务报表附注中披露。还可以参照国际经验，依据或有事项的归属部门、性质、成因、到期日等因素分类加以报告。对技术上难以量化的或有负债，可以在财务报表附注中明确列示。凡发生可能性极小的或有负债可不予披露，但应保持持续关注，一旦资源流出可能性提升至一定程度，就需在发现当期及时披露。