会计准则的研究与制定

新中国成立之前，由于潘序伦等老一辈会计学家的努力，美国的会计模式在我国得到相当程度的普及。1949年之后，我国开始逐步引进苏联统一会计制度，并沿用达30年之久。会计原则或会计准则、包括术语本身，已从实务界和理论界消失了。因此，当中国70年代末开始经济体制改革时，不仅广大实务工作者不知道会计准则为“何方宝物”，就连会计学术界也有很多人、特别是那些新中国成立后接受高等教育的研究人员，也不了解会计原则或会计准则的实质。

1980年，新创刊的《会计研究》发表了第一篇有关会计原则的论文《论社会主义会计原则》（李宝震，1980）。经过30年的政治思想教育和意识形态控制，凡是与资本主义沾边的任何内容，当时的学术研究都不敢“越雷池半步”。因此，早期关于会计原则的研究，都过于强调其所谓的社会主义特征或特色，如群众路线、通俗易懂、合法性、合规性等等，这在相当程度上弱化了会计准则研究的理论性、科学性。与这种趋势相反，当时也有少数学者认为，会计理论具有继承性，对西方财务会计理论、包括美国的“公认会计原则”，也应予以研究，并批判地加以吸收（葛家澍，1982）。

从80年代初起，《会计研究》、《财务与会计》、《会计通讯》（后改为《财会通讯》）等杂志陆续刊登出介绍美国、日本等国的会计原则以及国际会计准则的文章。与此同时，一部分美国的会计教科书也被翻译、出版，并被一些院校采用为教材或教学参考书。

尽管如此，直到1988之前有关会计准则研究的论文，主要是介绍性的。一些讨论也纠缠于若干抽象术语的定义，如“原则”、“准则”、“规范”、“标准”，等等。这些论文很少涉及到会计准则的具体内容。并且，这一时期会计界讨论的热点话题不是会计准则，而是会计的定义、对象、职能等等。

1987年，中国会计学会成立了七个专题研究组，其中之一是“基本会计理论与会计准则研究组”⑥。该研究组于1988年夏天在全国范围内公开征集论文，并于1989年春天在上海召开了第一次专题讨论会。这次讨论会主要提出以下建议：第一，在我国，建立会计准则的时机已经成熟，我们要建立具有中国特色的会计准则；第二，学术界不要在“准则”和“原则”等概念上进行太多无意义的争论，可以把“原则”、“准则”等视为同义语。按照国际惯例，可以采用“会计准则”术语；第三，应当先制定企业会计准则，并限于规范财务会计的处理；第四，可以先易后难，从具体到一般。具体地说，可以先制定会计信息质量特征、会计信息的真实性、股份公司会计、外汇及汇率折算会计等具体准则；待条件成熟时，再制定类似国外财务会计概念结构的基本会计准则（后来，有关部门研究决定，为了加大会计改革的力度，全面改革分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度的弊端，还是先制定一份能在全国各行业推行的基本会计准则为好。这就导致了作为基本准则的“企业会计准则”先于具体准则的出台）。这次会议可视为我国会计理论研究从务虚转向务实的转折点，理由是：以中国会计学会的名义呼吁进行会计准则的研究，把中国会计理论研究的重心吸引到这一问题上来；通过组织全国性的会计准则理论讨论会，提高了人们（不只是限于理论界）对会计准则问题的重视，并直接促进财政部开始着手准则制定的准备工作；讨论会上提出不过多地争论准则、原则等术语上的差别，而建议今后我国使用“会计准则”一词，并将重心放在具体内容的研究上，这就加速了我国会计准则的研究、讨论与制定的进程。从这时起，会计准则成为学术界的“热点”话题，并且，会计准则的研究开始从抽象概念的争论转向具体内容的构建，少数研究甚至开始尝试建立关于企业合并、价格变动、外币折算等事项的会计准则。也就在这时，财政部会计司（当时为会计事务管理司）开始介入会计准则的制定，其结果是1992年发布基本会计准则，1997年起陆续发布具体会计准则。

我国学术界关于会计准则的研究，有力地推动了我国会计准则的制定进程，在已发布的会计准则上也留有这一时期会计准则理论研究的“烙印”。比如，我国所制定并发布的各项会计准则（包括基本会计准则与具体会计准则），都体现了很强的英美取向，会计准则无论在外表形式上还是具体内容上，都借鉴了英美模式，包括美国的财务会计概念结构和体现英美会计准则特征的国际会计准则。这一“烙印”的形成，不仅有准则制定者的考虑，比如：英美模式在当前世界范围内影响最广，即便那些原先采用完全不同模式的国家如法国、德国，也逐步采纳英美模式的内容。作为一个发展中国家，中国没有理由不如此。但是，会计理论研究的重要影响，也不容忽视，因为，自70年代末起会计界所介绍的“国外会计”，大都集中于美国、英国或其他英美模式国家的会计。只有极小部分是非英美模式如苏联和日本⑦的会计制度与规则。80年代中期所进行的理论研究，也都是围绕美国的“公认会计原则”及财务会计概念结构所展开的。1987—1992年间发表在中国会计学会主办的《会计研究》杂志上有关会计准则研究的论文，几乎都是关于美国“公认会计原则”和国际会计准则⑧。上海财经大学的娄尔行教授和厦门大学的常勋教授都翻译了美国财务会计准则委员会的系列文告财务会计概念结构。常勋教授还翻译了一些对美国财务会计概念结构评论的论文；厦门大学葛家澍教授在80年代初发起了对财务会计概念结构的研究、而不仅仅是介绍⑨。所有这些研究，都集中于英美模式。到80年代末，这一模式已被学术界和部分实务界所广泛了解。会计准则已被视为英美模式的专用术语。有资料统计，1980—1989年的10年间，中国会计学术界共翻译出版国外会计著作74种，其中从美国引进的会计著作便达到50种（汤云为、薛云奎，1998）。与此相反，德国、法国等的会计规则很少被介绍，截止到90年代初，没有人完整地翻译法国的“会计总计划”，也没有人完整地翻译、介绍德国的会计规则，而日本“会计法规”的完整翻译本也是在基本准则发布之后出版的。这也就不难理解，当制定会计准则势在必行时，英美模式成为当时的首选参照对象。可以不夸张地说，它也是唯一可参照对象。

综观新中国成立以来我国会计基本理论研究的历史，尽管受极左思想的影响走过一些弯路，但总的看来，它仍力求联系实际，为不同时期的经济建设服务，在迂回中前进，在前进中有所创新。人们不难看到，50年来，我国会计研究成果累累，会计著作和教材异彩纷呈。各种会计思想、观点和不同的研究方法，在党的“双百”方针指引下，均得到各自的发展。改革开放，为我国知识分子带来了前所未有的春天，也为会计科学的进步带来了无与伦比的动力。一个“又有集中，又有民主；又有纪律，又有自由；又有统一意志，又有个人心情舒畅、生动活泼的政治局面”已经形成。在共和国成立50周年大庆来临之际，我们回首过去，展望未来，无不感到由衷的喜悦和无比的振奋！它将激励我们会计理论工作者更加关注和支持我国的会计改革，更加关注并努力站在当前会计理论研究的前沿，为缩短同发达国家在会计理论和工作水平方面的差距而奋斗！

注释：

①本文所说的会计理论，仅涉及基本会计理论，即不涉及管理会计理论，也不涉及财务会计的具体理论。

②60年代再次讨论会计属性时，最先明确提出会计两重性观点的，应当是当时上海社科院院长黄逸峰。

③该教材由杨纪琬教授出面组织，参加编写的人员有赵玉珉、娄尔行、葛家澍、吴诚之等四位教授。

④陶德是《读后》一文的署名。该文真正作者是谁，至今还不清楚，但由于这篇文章同《怎样》唱反调，集所谓“资产阶级会计观”的大成，在当时，确实是一篇难得的“反面教材”。

⑤在当时，会计对象问题的讨论是一比较自由、平等的学术论争，不论在苏联和我国，这一学术争论都没有受到任何政治影响。中国部分学者之所以参与这一问题的讨论，一方面是为了学习，另一方面又希望在理论上有所创新，因为会计对象是会计的一个基本概念，正确认清会计应当反映什么、核算什么与报告什么，对于改进会计的方法与程序和进一步完善会计教材的内容，都有重要的意义。现在可以看到，在西方的财务会计概念框架中，所缺少的一个基本概念正是会计对象，西方财务会计概念框架直接论述财务报表的各项要素，而不把各项要素作为一个整体（即对象）来研究，总使概念结构缺乏内在一致性。因此，当时资金运动论的主张者就企图用这一观点贯穿于会计原理教材，写出较苏联同类教材更具特色的内容。

⑥该研究组最初成立时名为“会计原则和基本会计理论研究组”。它在1989年第一次年会后改为现名。这次会议对会计准则在我国的产生，有着相当大的促进作用（参见刘峰，1996，第八章）。

⑦严格地说，日本模式不应完全独立于英美模式之外，因为二战后日本的会计受美国模式影响较大。

⑧实际上，截止到90年代初，有关会计准则的研究还不足以支持会计准则的制定。（参见刘峰1996，第八—九章）。

⑨娄尔行教授所翻译的本子，刊登在《会计学丛》上；常勋教授翻译的本子刊登在《财会探索》上。这两本杂志先后停刊。此外，厦门大学葛家澍教授还于1988年编辑了一套《西方重要会计理论文献译编》，作为国家“七五”社科重点课题“新体制下会计理论与方法体系研究”的资料之一。该套资料除收集了由常勋教授翻译的美国财务会计概念结构外，还收录了美国会计原则委员会第4号公告（1970）、英国的“公司报告”，以及Solomons等的评论文章的译文。

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（原载于《会计研究》1999年第10期）