我国基本会计准则简介

1992年11月份颁布的企业会计准则，一般都认为它是一份基本会计准则。确实，今天看来，它具备了基本会计准则的雏形，但需要修改与完善。

讲到基本会计准则，人们会想到西方的概念框架。这里需要研究说明两个问题。第一，基本会计准则是什么性质的准则？第二，基本会计准则与概念结构有什么异同？

关于第一个问题，我认为，基本会计准则是准则的准则。如果说，《会计法》是整个会计规范体系中的基本法，那么，基本会计准则就是整个准则体系中的基本法。它通过假设、目标、要素、确认、计量、披露等基本概念和一般原则，用于指导会计准则的制订、评估已制订的会计准则，并对在没有具体准则的领域中所发生的一些交易和事项，可据以进行恰当的会计处理。所以，我国的基本会计准则，既是理论，又是准则。在我国的准则体系中，处于第一个层次，而不是最后层次。(www.xing528.com)

关于第二个问题，西方的概念结构，应包括两种思路：一是60年代的思路，以基本假设一般原则作为概念结构的基本框架，它以美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计研究部（Accounting Research Division）于1961年和1962年分别发布的ARS No．1和No．3为代表，当时没有包括目标。另一个是美国财务会计准则委员会（FASB）于1978年开始发起、现在较为流行的概念结构，它以目标为导向，包括目标、信息质量、要素、要素的确认与计量，以及1995年12月英国会计准则委员会在《原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting，SP）征求意见稿中所讨论的财务报表的编报（presentation of financial statements），但又没有包括会计假设。对于西方关于概念结构的研究，多数人认为，概念结构是理论而不是准则的一部分。比如，美国财务会计准则委员会在所发布的概念公告前都作此申明；同样，国际会计准则委员会的概念框架（1989）的引言部分也有类似的阐述。其实，准则和评估与发展准则的理论并没有不可逾越的鸿沟，所以美国注册会计师协会在1992年发布的第69号《审计准则公告》（SAS No．69），已把概念框架列为“公认会计原则”（GAAP）的第四个层次（最后一个层次），也是有道理的。尽管如此，西方的概念结构主要是用来评估现有准则、发展新的准则，而不是直接用来指导会计实务则很明确。我认为，“理论”不存在什么新旧的问题，只要它科学地反映客观世界，代表真理，有创造性，就经得起时间的检验，就有生命力。美国ARS No．1和No．3等会计文献，今天看来，并不陈旧，甚至还有新意。为什么说它有新意？试以资产的定义及其计量为例。关于资产的定义，目前大家普遍接受的是FASB的定义，即按资产的实质定义为可能的未来经济利益（probable future economic benefits）（FASB concept No．6 par．25，1985；concept No．3 par．19，1980）。其实早在18年以前的ARS No．3中，Sprouse和 Moonitz已把资产定义为“预期的未来经济利益”（expected future economic benefits）了[更早是在1929年，Canning在The Economics of Accountancy一书中曾把资产定义为在货币中或可转化为货币的任何未来的服务（any future service）（p．22）]。关于资产的计量，1984年FASB concept No．5只是列举5种计量属性，它甚至不能像IASC在IAS中提出计量属性适用的基准方法（benchmark treatment），而只是希望各种计量属性同时并用（par．66；70）的情况继续下去。但是，22年以前，ARS No．3已大胆地提出资产的计量可以采用过去的交换价格、现在的交换价格和未来的交换价格三种。而且明确地不赞成存货按历史成本计价，主张应按预期的销售价格计价。ARS No．3的见解未能被APB所接受，但Sprouse与Moonitz在60年代初就敢于向历史成本、实现原则和稳健惯例等几乎被认为会计中神圣不可侵犯的常规挑战，不能不令人钦佩！今天，我们不是准备要确认与计量衍生金融工具吗？不是要试图确认大量的自创商誉和其他软资产吗（近年来企业兼并收购中出现大量商誉）？ARS当年的建议难道不值得今天的会计界反思吗？总之，包括60年代所颁布的一些属于概念结构的文件和现在关于概念结构的一系列文件，都值得我们借鉴和参考。前一系列文件未涉及目标，后一系列文件未涉及假设，都不能认为是全面的。但恰好可以相互补救其缺陷。ARS有关确认与计量的建议，是值得我们结合今天的实际加以研究的。

我国1992年发布的基本会计准则，实际上已参考了上述两种思路，并以第一种思路为主。如总则、基本原则就是借鉴第一种思路，而要素部分才是借鉴第二种思路。我很同意这种处理。我认为我们应当借鉴的是国外会计理论中的精华，是其中科学、合理的部分，不是赶时髦，追求风尚，照搬照抄今天的流行观点。不要看人家是一个什么模式，我们就必定是同样的模式，这未必符合与会计国际惯例相协调的精神。