公认会计原则发展的若干理论问题

在公认会计原则的发展过程中，美国的财务会计理论（与会计准则密切相关的理论）也有了长足的发展。当然，财务会计理论的发展并不是完全与会计准则的发展直接相关，它一方面基于制定会计准则的要求，另一方面也适应市场经济的需要。

1．利润归属的理论。第一个引人注目的财务会计理论是关于会计利润归属的理论。早在30年代以前，公司已成为现代企业的典型形式。作为现代企业的公司是独立的法人，具有自主经营、自负盈亏的特点。于是，在会计上如何确认和计量公司的利润以及如何确定公司利润的归属，在理论上出现了分歧。有关公司利润方面的会计理论主要有两个相反的观点和主张：

第一，所有权理论（Proprietary Theory）：所有权理论认为，不论企业的组织形式如何，企业的目标就是所有者的目标。如果企业的目标是为了盈利，那么追求最大利润也是所有者的目标。所以，企业的利润应是所有者的利润，在一个公司中，超过资本金以外的所有收益都归投资人所有。所有权理论确定了两个概念：一是资本保全（return of capital），即所费资本的补偿；二是资本报酬（return on capital），即所用资本的回报。一家公司期末的财富对比期初的财富有所增加的部分，理所当然地归投资人所有。所以，所有权理论对收益的确定是按照资产/负债观（asset/liability view）确定的，这个理论与新古典学派经济学的收益理论是一致的。所有权理论强化了资产负债表的优先地位，把资产负债表列为第一报表。因为根据两期的资产负债表才可以确认公司即投资人的期间收益。

第二，主体理论（Entity Theory）：主体理论最早是由佩顿（W．A．Paton）提出的，他认为一个公司的收益在分配股利或者分配给业主的其他各项资金之前，其所有权不应属于股东，而应归公司作为一个独立的营业主体所有。在《公司会计准则绪论》中，他把营业主体作为会计的第一个基本假设。按照这个假设，通常把公司看作是独立于股东之外的法人，公司的盈利在分配以前，所有权属于公司本身。因此，立足于营业主体的观点，经营收益应看成企业本身的收益，只有在股利宣布以后，应分配给股东的股利部分才转移其所有权。

所有权理论和主体理论是相互对立的，表现在会计处理的各个方面，包括确认、计量及很多项目的处理都有所反映。

2．各个时期具有代表性的会计理论。在30年代以后到80年代，是西方财务会计理论的大发展时代。与此同时，财务会计理论研究也出现了几次高潮。

第一次高潮出现在公认会计原则制定前后的30年代到40年代时期。在这个时期陆续发表了一系列反映会计原则的文献，如：美国会计学会（AAA）1936年发布的《公司财务报表的会计原则暂行说明书》，1939年美国会计师协会（AIA）发布的《会计原则说明书》，1940年美国会计学会组织专家学者发表了一系列的论文，最为著名的是佩顿和利特尔顿合著的《公司会计准则绪论》。这些文件和论文都是为公认会计原则的出台作舆论准备的。因为第一个代表公认会计原则的文件是1937年的《会计研究公报》第1号。在上述所有的著作中，影响最大的应是《公司会计准则绪论》一书。(www.xing528.com)

第二次高潮出现在60年代前后，以美国注册会计师协会的会计研究部所发表的《会计研究论文集》为代表。其中最为著名的两本是：ARS第1号《会计基本假设》和ARS第3号《试论企业普遍适用的会计原则》。这两本文集都提出了一些与当时传统会计观念不完全一致的新观点。比如在第1号文集中认为，基本会计假设中应包括市场“交换价格”假设；而在第3号中则提出，过去、现在和将来的交换价格都可以作为计量的属性，等等。这些与当时只接受历史成本为主要、甚至是唯一的会计观念是背离的。由于这些观点在当时难以为会计界所接受，所以被APB所否定。从现在来看，这些观点的实用价值已默默地被美国会计界重新加以评估。当前，由于历史成本暴露了越来越明显的局限性，赞成兼用公允价值（fair value）和市场价值的看法越来越多，这就说明了这两本文集当时提出的看法是有远见的。当时，还对现行成本（current cost）进行了研究。在60年代，美国出版一本由Edwards和Bell合著的《企业收益的理论和计量》一书。该书着重阐述了重置成本即现行成本计量的必要性及优越性，并对以历史成本为基础的传统会计模式提出了批评。直到目前，有关现行成本理论和计量模式，基本上以此书为基础。

第三次高潮出现在1980年以后，以财务会计概念结构的研究和实证会计理论的兴起为标志。第二次高潮中AICPA会计研究部的ARS第1号和第3号之所以被否定，其本身也有不足，即它们只研究会计假设与会计计量，而忽视了会计目标的研究。到80年代以后的第三次会计理论研究高潮，就系统地对会计目标、会计信息质量特征、会计的要素等一系列新的概念及其结构进行全面研究了。它的代表文件是美国从1978年－1985年发布的6份《财务会计概念公告》。

3．关于规范会计理论和实证会计理论。从第一次高潮到第三次高潮，所有的会计理论都是直接或间接为公认会计原则或后来的公认会计原则基础——财务会计概念结构服务的。这些理论的特点是研究财务会计应当是什么？我们把这种理论称为规范会计理论。它提出会计应当如何发展，首先从一般理论出发，然后归纳到直接为准则服务的概念结构，再到“会计准则”本身，实际上是为了指导会计实务。这时，却出现了一种相反的会计理论，即实证会计理论。其特点是要解决会计是什么？既解释现在观察到的会计现象，也预测尚未出现或尚未观察到的现象。但它不指出会计今后应当如何？实证会计理论只把理论归结为两项任务：解释和预测。解释的对象是我们已掌握和所收集到的信息，预测的对象则是会计还没有发生的信息或已发生但我们还没有收集到的信息。至于规范会计理论，则认为会计理论除了这两个任务之外还有一个非常重要的任务即指导实务的发展。实证会计理论则反对这一点，它认为已往规范会计理论除一两个显著例外，都是不科学的。首先从方法论上看，规范会计理论提出一些理论之后，没有再进一步去验证这些理论的实用价值如何，这是规范会计理论普遍存在的弱点。实证会计理论最主要的代表人物罗彻斯特大学的琼（Jone）教授1970年在斯坦福大学所作《关于会计研究与会计观念现状的评论》的演讲中，强烈抨击了过去的规范会计研究。这个演讲导致了实证会计研究方法论的诞生。后来他的同事瓦茨和齐默尔曼发表了两篇很有影响的论文：《关于决定会计准则的实证理论》和《会计理论的供给和需求》；接着，在1978年写成《实证会计理论》一书，1990年又发表了《实证会计理论的十年回顾》的文章。这些著作，都引起了美国会计学界的轰动。

目前在西方，特别是在美国，实证会计理论甚为流行，几乎成为一种风尚。我认为这两种理论不应当互相排斥，而可以在扬长避短方面进行互补。会计理论的任务，应如规范会计理论所提出的那样，既要能解释和预测会计现象，还要能指导会计实务，否则，理论就没有实用价值和生命力。但是，规范会计理论的缺点在于它的方法论，它没有遵循认识、实践、再认识、再实践的过程，它提出的理论经常没有经过大量的数据进行论证。就这一点来看，实证会计理论是可取的。它在先进行研究，掌握了数据的基础上，提出一些假设，然后再根据这些假设，收集大量的数据反复进行验证，提出假想。假想要再进行实证，得到证实时，假想才成立；否则，就放弃假想。这一点是符合实践是检验真理的唯一标准的唯物主义观点。因此，规范会计理论和实证会计理论应该相互结合，相互补充，从而相得益彰。

（原载于《上海会计》1996年第10～12期）