公认会计原则的制订及机构变迁

公认会计原则在美国30年代就已经出现。前已指出，在30年代以前美国的经济是放任的市场经济，政府基本上不加干预，企业的会计和对外报表尽管也有会计惯例加以规范，但基本上是由企业自己决定的。在美国经济从自由放任到政府加强干预后，财务会计也产生具有一定强制性的公认会计原则来规范企业对外提供的财务报表。公认会计原则的制定与美国职业会计师组织的努力是分不开的。从19世纪末以来，其组织机构大致经历了以下几个阶段的变化：1887—1917年，美国职业会计师联合会（AAPA）；1917—1957年，美国会计师协会（AIA）；1957—现在，美国注册会计师协会（AICPA）。

最早对会计和会计报表进行规范化的机构是AAPA。在1894年AAPA曾经按照资产变现的难易与负债到期的快慢把资产负债表的项目按流动性进行排列，试图对这一点做出统一的规定及规范化的尝试。1909—1910年AAPA又试图使会计的术语标准化。

1917年按照银行对贷款人的需要，在美国联邦储备委员会与联邦贸易委员会的帮助与支持下，AIA制定了《标准化程序的备忘录》，后改为《统一会计》，1918年改名为《编制资产负债表的标准方法》，1929年再次易名为《财务报表的验证》。其主要内容包括以下四个方面的建议：（1）折旧要同利息和费用分开，但都作为税金的抵减项目；（2）区分本期净收益与本期损益（后者不仅包括本期正常的经营收益，而且包括本期非正常的收益）；（3）建议对前期损益所进行的调整作为盈余的调整；（4）建议把损益表与盈余表合并编制。但这些建议在当时对企业和注册会计师进行审计时并不具有约束力。

1933年，AIA所属的特别委员会与纽约证券交易所进行合作，改进财务报表的编制。他们合作出版了《公司账目审计》，这本书提出了“认可的会计原则”（accepted principles of accounting）的概念。到1939年，AIA的审计程序特别委员会提出一份报告，认为：审计师的审计意见在表达时的用语应改为“遵循公认会计原则”。所谓“公认会计原则”就是在这个时候开始出现的。从此，公认会计原则就成为美国一个具有特定含义的会计概念。这些原则是在不同时期由不同的会计文献所代表，并由不同的机构所制定。

（1）从1939—1959年，AIA组成会计程序委员会（CAP）负责制定公认会计原则的文件。它所制定的文件是现在列为公认会计原则第一个层次的《会计研究公报》（ARB），一共发表了51份。1～42号ARB中有8份是关于会计名词的公告，这8份ARB后来单独进行修改，从1953年开始把它们并成1～4号《会计名词公报》（ATB）出版。这4份公报中涉及到的名词有：第1号——会计原则、资产负债表、资产、负债、损益表、利润、损失、未分配利润、已赚得的盈余、价值、折旧、准备、盈余；第2号——净收入、收入、收益、利润、盈利；第3号——账面价值、业主收益；第4号——成本、费用、损失。

1～42号《会计研究公报》扣除8份以后，其余34份中的31份则加以合并修改成为一份公告即43号公报发表，另3份公报作废。所以51份ARB现在只有43～51号共9份，这9份公报除了其中几份后来经会计原则委员会审查后认为需修改和废除外，其余的部分目前仍然有效。(www.xing528.com)

（2）从1959—1973年，AICPA组织了会计原则委员会（APB）代替原来的会计程序委员会，负责制定公认会计原则的文献。它所制定的文献是APB Opinions。同时AICPA又成立了负责研究会计基本理论及普遍适用的会计原则的会计研究部，配合APB。在APB存在的14年中，一共发表了APB Opinions 31份，同时还发表了不代表公认会计原则的APB Statements 4份。另外，会计研究部又发表了《会计研究论文集》（ARS）15份。

会计原则委员会与会计程序委员会对制定公认会计原则都作出了历史性的贡献，但会计原则委员会的贡献更大。会计程序委员会主要采用归纳法，把流行的会计实务、惯例、程序及方法集中起来，经过分析、研究、挑选后作为公认会计原则被采纳。在这种方法下备选的方案较多，出现的矛盾性较大，其规范性与可比性都不够。它不能对有关方面的利益作出很好的协调，在一定程度上还加大了矛盾。而会计原则委员会则力求缩小矛盾，提出优选方法，且能坚持自己的见解，其工作成效比会计程序委员会显著。不过在APB时期也存在一些问题，如：公认会计原则与政策之间的矛盾；会计原则委员会本身与会计研究部之间在某些原则的观点上存在着矛盾；由于其成员不是脱产的而是兼职的，因而带来组织机构上的缺陷等。

（3）1973—现在，成立了财务会计准则委员会（FASB）。其最大的特点是：以AICPA为主，由美国会计学会、美国全国会计师联合会、美国财务主管委员会等共同组成美国财务会计基金会，由基金会负责筹措资金，并由它聘请代表各个方面的7个委员组成财务会计准则委员会。这些人士一旦成为FASB的成员，则必须割断与原来机构的一切联系，专心致志地制定准则，并给予优厚的报酬。由FASB负责发表的公认会计原则文献主要是《财务会计准则公告》（SFAS）和《FASB解释》（FASB Interpretations）。从1973—现在，已发表了190多份《公告》和40多份《解释》，公告与解释具有同等的地位。如前所说，FASB一成立就得到SEC的明确支持，发表了《会计文告集》（ASR）150号，肯定：只有按照FASB的文献所编制的财务报表才具有重大权威支持。可见FASB与SEC的关系非常密切。自FASB成立以来，SEC与FASB十分注意沟通相互关系：从1973年起，SEC的首席会计师一直出席FASB顾问委员会的季度会议并报告SEC的最近发展与活动；每一季度，FASB的工作组则派出代表向SEC的首席会计师及其工作组汇报FASB的计划（现状与进展）；从1977年起，SEC委员和FASB成员举行多次联席会议；两个组织还不断地交换领导人员的位置，如FASB的领导调任SEC的首席会计师，SEC的首席会计师在卸任后则受聘为FASB的委员。当然，由于这两个机构毕竟性质不同，SEC是政府部门，而FASB是民间机构，他们之间也必然有矛盾。此外，FASB作为一个民间机构，其资金来源以大企业、大事务所为主要渠道，FASB要做到与企业、财团都没有利害关系也是不可能的。

从以上可以看到，美国的会计准则是由民间机构制定的，政府机构虽然依法授予SEC制定准则的权力，但后者不使用这种权力，而是作为民间机构制定准则的后盾，即它对民间机构制定的准则保留最后的否决权。这种做法给我们的经验教训是：民间制定机构的缺点是缺乏权威性，因此，它的规范性不够。它所制定的准则，备选方案较多，可比性不高。亦即按照民间机构所制定的准则作为编报的依据，对报表的使用者和注册会计师进行报表审计都带来不便，从而使财务报表的真实和公允的要求比较难以达到。但民间机构制定准则也有优点，由于它与报表使用者、债权人、投资人、各大企业接触较多，易于了解他们的呼声和要求，因此从另一方面看，它所制定的准则又比较接近于使用者的需求。