公认会计原则的性质、结构和作用

从现象上看，公认会计原则是在某个时期取得比较一致意见的、且被普遍接受的惯例、原则和规则，既包括广泛的指南，又包括详细的规定。这些取得一致意见的会计原则，不能界定为尽善尽美、静止不变的会计原则，它是建立在当前的会计思想和会计实务基础上的，它会继续向前发展和完善。对此，有的文献认为应是“相对稳定又可能加以流动的会计原则”。

从公认会计原则的构成来看，美国最早代表公认会计原则的文献是1939—1959年由美国的会计程序委员会（CAP）发表的《会计研究公报》（ARB）。从1959—1973年增加了《会计原则委员会意见书》（APB Opinions），过去的ARB仍然有效，除非它与后者有矛盾。从1973年至今，又增加了财务会计准则委员会的《财务会计准则》（FAS）或《财务会计准则公告》（SFAS）和《财务会计准则委员会的解释》（FASB Interpretations）。FASB的《解释》不仅对FAS可解释，而且对过去的ARB和APB Opinions也可解释、修改和废止。从上述情况看，美国的公认会计原则是不断发展和完善的。

从作用来看，公认会计原则是对会计的确认、计量、报告和披露四个方面作出的统一的要求。

确认：几乎所有的公认会计原则的文件都对某一特定项目规定了确认的时间、条件和方法。

计量：在公认会计原则的文献中，计量是重点，有确认就必然有计量。因为确认主要是指何时予以记录和报告，而要记录和报告就必须采用适当的计量属性。

报告：不是所有的公认会计原则都涉及到报告。只有部分涉及到报告。

披露：披露比报告的概念更广泛一些，包括表内与表外揭示。信息在表内披露就是确认；信息在表外披露，则不限于已确认的和可量化的项目，而且包括未经确认和不可量化的项目。不少的公认会计原则涉及到披露，有的则主要是涉及披露。

从本质上来看，公认会计原则的性质和作用可从以下五个方面来考察：

1．公认会计原则是市场经济的产物。

历史地看，公认会计原则是20世纪30年代以后出现的。在30年代以前，美国的市场经济是政府不加干预的、完全放任自由的，而会计也就出现了完全不受任何约束的信息系统。企业对外提供的报表可以由企业聘请会计师任意地进行加工，所采用的规则可以是公认的惯例，也可以是管理当局的主观意志。因此，当时把会计界定为“一门艺术”（art）是很自然的。1929—1930年美国出现了空前的经济大危机，人们当然不能说这场经济危机是由于会计不受任何干预引起的，但是若认为大量不真实、不可靠的会计报表对投资人和债权人产生误导，从而对经济危机起“火上加油”的作用则并不过分。美国政府从这次危机中吸取了教训。首先是加强了对经济的干预，同时也加强了对会计的规范。1933年《证券法》和1934年《证券交易法》主要是对证券市场和证券交易进行整顿，但同时也整顿了上市公司所应披露的财务信息。从此人们认识到市场经济是法制经济，对外提供的报表必须符合一定的原则。这些原则反映了市场经济的内在要求。另一方面，在现代企业中，由于所有权与经营权的分离，投资人、债权人和其他的企业利害关系人与企业的管理当局之间，既存在着利益的一致性，又存在着利益的矛盾性。掌握企业的真实会计信息，不论对于加强企业内部管理或实行外部管制从而作出有关的决策都是不可缺少的。但由于所有权与经营权的分离，导致了财务报告提供者与信息的使用者之间的分离。提供信息的管理当局不可避免地会站在利己的立场，去加工信息以保护自身利益，这就有可能会损害投资人、债权人，甚至职工的利益。因此，对财务报告要求真实和公允，就是为了协调企业内部与企业外部之间的矛盾。保证企业财务信息的质量，不仅可保护外部信息使用者的利益，即使对企业管理当局也是有利的。企业所提供的信息只有得到市场的信任，企业的投资融资、产品的市场占有率才会处于有利的地位。可见，公认会计原则的出现并非偶然，它是市场经济的必然产物。

2．公认会计原则与会计准则是两个含义相同的概念。

会计准则的基本功能是对企业对外提供的报表加以引导的约束，市场经济要求信息提供遵守自律性和互律性的规则。所以，应当把会计准则看成是市场经济对企业加工与传输信息的约束机制，它不是可遵守也可不遵守的标准，只要它作为会计准则，就必须具有普遍接受性和权威性。因此，会计准则与公认会计原则应是含义相同的概念。即同一概念的两种不同提法。从上述美国在1973年起使用FAS和SFAS的名称后，仍承认ARB和APB Opinions发布的内容为有效（除非明文作出修改或废止），也就可说明这一点。我们不能设想，会计准则得不到公认又缺乏权威性时，它还能成为会计准则。(www.xing528.com)

3．会计准则应只限于财务会计准则。

会计准则规范的对象是对外提供的财务报表，以及财务报表的会计处理程序。财务报表的特点是提供者与使用者相分离，规范这种财务报表的主要目的是协调企业内外各方面的经济关系，保证使用者与提供者都能得到企业有关经营、理财等各方面的真实、公允的信息。因此，只有财务会计才有这样的需要，而管理会计一般没有这个需要。因为管理会计是对内提供信息的，不需要制定公认的会计原则来规范、约束企业相互独立的各自的决策行为，不需要在会计信息上谋求公开、可比。在市场竞争条件下，企业的很多信息，比如高科技新产品的研究和开发、成本和质量等信息都极为重要，却必须保密。因此，企业会计准则指的是财务会计准则。

4．财务会计的信息质量在很大程度上取决于可选择的和不可选择的两种要求。

第一类可允许选择的会计处理，带有非强制性。它允许企业可以根据实际需要和经营特点来选用不同的备选方案，以便协调各方的利益，于是产生了不同的“会计政策”。如存货的计价和固定资产折旧等都有多种备选方法。可选择的会计处理可以产生而且允许产生不同的经济后果，主要是允许在不同时期反映着不同的经营业绩。会计准则具有可选择性是会计准则与过去的分行业会计制度的最重要的差别。

第二类不可选择的会计处理，带有强制性，几乎不存在备选方案，不存在会计政策的问题，这一部分一般属于财务会计内在规律性的反映。不可选择的会计处理有的属于国家的政策或会计惯例；有的则属于技术方法，如记录实行借贷记账法、企业财务报表至少必须包括资产负债表、损益表、现金流量表等基本财务报表，严格区分表内与表外（附注）。在表内，一切项目都需要确认并需用货币计量，均应计入报表总计。在表外（包括附注），可以只用文字描述某些经济事实，也可兼用货币计量这些事实（结果）等等。

财务会计处理既要规范化，也要允许有一定的灵活性。会计的真实、公允不像自然科学那样绝对，它允许企业按照特殊的经营环境有所选择。确定会计信息真实、公允的标准不是、也不可能是唯一的。可选择的会计规范就是从这一点出发，充分考虑到企业经营的不同条件和经营特点。要求一个企业真实、公允地提供会计信息，不能作出一视同仁的、具有一个模式的规范，要提供几种方法供其选择。相反，如采用统一的规范，可能会造成利益上的矛盾，失去公允性。但要注意，允许选择并不意味着放弃了约束。选择必须在“准则允许”的范围内进行。采用了准则允许备选方法之外的方法，那就偏离会计原则了。

5．公认会计原则还取决于现代企业的根本性质。

现代企业是在一定法律和法规的约束下，投资人和债权人、职工与企业管理当局之间各种合同（契约）的结合。因此，会计信息是用来协调各种合同关系使之能够顺利执行的一个重要手段。只有按照一定的规范来加工处理所形成的会计信息，才能做到这一点。

如果说公认会计原则是市场经济的产物，那么，同时也可以说它是现代企业制度的产物；如果说公认会计原则是用来维护市场经济，那么，同时也可以说它是维护现代企业的会计制度。没有公认会计原则，证券市场、现代企业都很难正常运转。注册会计师确认一个企业的会计信息是否真实、公允，就是根据公认会计原则即财务会计准则。美国总统里根在AICPA成立100周年之际曾致贺说：“没有你们的努力，我们的市场经济就会土崩瓦解。”虽然这是美国人所作的评价，但是，市场经济作为法制经济中的各种约束机制的相互连接与相互作用，不论在市场上或在现代企业中，都相互交错地规范着竞争者的经济行为。而在所有的经济机制中，公认会计原则应该是其中一个非常重要、不可或缺的部分。

6．公认会计原则或会计准则的趋势是向国际化方面发展。

会计准则与市场经济和现代企业密切相连，而市场经济正向着国际化、全球化的方向发展，所以会计准则发展的总趋势也是在国际化的大道上协调、前进。在会计信息质量特征中，除应强调相关性和可靠性以外，会计信息的另一个质量特征可比性将越来越受到人们的重视。可比性是使会计成为全球通用的商业语言的一个非常重要的前提条件。因此，提高可比性意味着尽可能缩减准则“允许的备选会计处理”（allowed alternative treatment），并使其中的“基准会计处理”（benchmark treatment）在世界范围内得到认同。1993年年底修改，1995年开始实行的第2、8、9、11、16、18、19、21、22和23号等10份国际会计准则，就是国际会计准则委员会在提高财务报表可比性方面采取的重大步骤。