我国基本会计准则问题研究成果

用西方概念框架的特点来同我们已颁布实施的《企业会计准则》对比，可以看到现在的《企业会计准则》一方面借鉴了西方概念框架的内容，另一方面又增加了准则的内容，是概念框架与准则的结合体。基于这一考察，我国的《企业会计准则》作为基本准则有如下可资研究的问题。

第一，在第一章总则中，基本上反映会计的基本假设；在第二章中，一般原则反映了会计的基本原则；从第三章开始到第八章讲的是会计要素。但《准则》中缺乏会计概念框架的一个非常重要的概念——目标。有人认为，在《准则》的第二章第十一条中也谈到了目标。这一条指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”但这里存在两个问题：一是如果说这是目标，就不应把它列入一般原则的第二项。一般原则的第一项即第十条是讲可靠性，而第二项即第十一条则很多人把它理解为相关性而不是理解为目标。二是如果是讲目标，却没有详细指出信息的三个方面的使用者：国家、有关各方和企业本身究竟需要什么信息。特别是后一问题，假定满足国家宏观管理的需要是会计目标之一，那么，会计目前应如何满足国家宏观管理的需要？如何明确用来满足国家宏观管理需要的具体信息？会计是一个微观的经济信息系统，它是很难直接满足宏观管理需要的。因为它是以企业作为反映主体的，它不能反映整个国家的财务状况（财政状况）和财务收支。因此会计要满足宏观管理的需要，还必须经过综合、加工、筛选。在社会主义市场经济条件下，会计要不要满足国家宏观管理的需要？答案是肯定的。但解决这个问题需要认真调查研究。要研究：会计的信息怎样同宏观管理的要求联系起来？这里一方面需要加工，另一方面还可以提出国家基于宏观管理的需要，而要求企业提供特定的信息，如为了国有资产的保值和增值，可以要求企业提供有关这方面的特殊信息；为了控制国家的基本建设投资的规模，可以要求企业提供有关基本建设投资方面的特殊信息，而这些信息同样需要加工、汇总，不汇总是不能满足宏观管理的需要的。因为国家宏观决策所需要的信息往往是总量指标，不是单个企业的信息。又如第十一条假定要满足企业加强内部经营管理的需要，为了达到这个目标，必须包括财务会计和管理会计的全部信息，至少应把成本报表和与成本报表有联系的其他内部管理会计报表都包括进去，但在第九章会计报表中就没有这部分报表。至少第十一条的要求与后面报表的构造是脱节的。所以《企业会计准则》的一个很重要的缺点是没有很好地研究财务会计的目标，不从目标出发，其他一系列概念研究就缺乏科学性和针对性。

第二，我们借鉴了国外的概念框架，但在借鉴之前没有认真地研究概念框架的性质、作用和特点，没有认识到概念框架的性质是属于财务会计理论，是制定准则的基础。从第三章到第八章的会计要素准则，如按西方的概念框架，一般只讲要素的定义和特点，即给要素下一个完整的定义，然后分析每一个要素的特点。比如：什么叫资产，资产具有什么特点？什么叫负债，负债具有什么特点？而我们对资产的定义从历次的修订稿来看，在这些方面的研究是不够的，开始几乎没有了解为什么在概念框架中要对要素下定义。我认为在概念框架中之所以要对要素下定义，不是为了下定义而下定义，而是为了要指出要素的基本特点作为确认的标准。由于对资产的定义还不完整，这就影响到确认为资产的项目的科学界定。现在，在《准则》中，对资产下的定义是：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”。但却没有提到作为资产的经济资源必须是带来可能的未来（不是现在，更不是过去）的经济利益，而能带来“未来的经济利益”是资产最本质的东西。任何一项资产当它还是资产的时候，现在只是占用，而带来的利益却是未来的，如果它已带来经济利益，那么它现在就不再是资产而转化为费用了。资产和费用的区别就在这里。如存货是资产，当存货被加工使用之后即被消费之后，被生产消费的存货部分就变成了销货成本。当固定资产还没有使用的时候是全新的固定资产，现在不会带来任何经济利益，它是未来的经济利益；当它被使用之后，转化为折旧的费用则已带来了使产品价值增值的经济利益，未折旧的部分才是未来的经济利益。未来的经济利益和已实现的经济利益则分别表现为资产与费用。相反，我们在定义“资产”时把不应该放在概念框架中的东西也放了进去，如资产分为固定资产、流动资产、长期资产等；接着又指出流动资产包括些什么，现金应该怎么记账，短期投资如何记账，甚至具体到应收账款可以计提坏账准备，坏账准备应在报表中作为应收账款的备抵项目来列示等具体的会计处理。这些都不是概念框架的内容，而是具体准则的内容，这样，概念框架的普遍指导作用却被降低了。在概念框架中列示越具体，基本准则作用的范围就越小。(www.xing528.com)

西方概念框架的特点是它不具体说明具体项目如何确认，而是只提出所有要素确认的共同标准，不说明具体项目如何计量，而只说明计量有多少属性（如有历史成本、现行成本、市场价格、公允价值、可变现价值等），并对这些属性作出说明，指出它们在什么场合下才可以适用。其好处在于它能为制定具体准则提供参考。具体准则由于比较实用，允许经常修改，概念框架一般是不经常修改的。美国的概念框架第6号代替第3号，并不是修订，而实际上是将它的适用范围扩大化，把原来应用于企业的要素扩展到包括企业和非企业单位。国际会计准则委员会对概念框架到目前为止也没有修订，但1993年国际会计准则委员会则全面地修订了10个已公布的会计准则。总之，我国目前的《企业会计准则》主要存在两方面的问题：一是没有明确会计的目标；二是借鉴概念框架时，把两种不同层次的规范——具体准则和概念框架混合在一起了。我们要求的基本准则应该起到概念框架的作用，保持相对的稳定性，具有普遍的指导作用。