财务会计概念框架的性质和特点--解析及应用

我国在制定会计准则时借鉴了国外财务会计（报表）的概念框架，这个方向是对的，但是我们对国外财务会计概念框架的特点、作用，研究是不够的。

1．首先，概念框架的性质是什么？是准则还是理论？准则与理论有没有区别？我认为，概念框架应是会计理论的组成部分，但这个理论是密切联系实际，直接用来评估、制定发展准则的理论。它与广义的理论不同，广义的理论可以包括各种学说、观点、思想等等，而概念框架着重研究与制定会计准则有联系的概念，以及概念之间的联系。实际上就包含了一些规律性的内容，如确认的标准、计量的属性等等。

概念框架不是准则。在制定概念框架时，国外对这一点是非常明确的。如国际会计准则委员会（IASC）在1989年7月发表的《编报财务报表的概念框架》引言第2段中明确地指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”再如美国财务会计准则委员会（FASB）在它的《财务会计概念公告》中也指出：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”它还说：“由于财务会计概念公告没有建立公认会计原则，或在公布财务报告时在财务报表以外进行财务信息披露的准则，因此，它不意图援用AICPA职业道德规范中行为守则第203或204条。”AICPA职业道德规范行为守则第203条和204条指什么？第203条规定“当被审计的财务报表对财务会计准则委员会的文献所规定的会计原则有重大偏离时，禁止AICPA会员作出遵照GAAP的表态。除非会员能够指出，由于特殊的环境，不偏离GAAP将产生误导。”第204条要求AICPA会员在公布的财务报告上，对于财务报告以外应当遵守财务会计准则委员会文献规定进行披露的财务信息出现了偏离，要能证明这种偏离是正当的。

显然，财务会计概念不属于代表必须遵守的GAAP的文献。

GAAP在美国之所以具有权威性，在很大程度上是通过AICPA职业道德规范203条和204条守则来维持的。FASB在《财务会计概念公告》中特别说明偏离概念公告不要求援用203条和204条守则，这就表示概念公告不是准则。概念框架是用于规范准则的理论，而不是用于规范实务的准则。概念框架可以用来制定、修改准则，但它本身没有严格的规范性质。所以我们应该进一步研究概念框架的特点。

2．关于概念框架的特点，可从以下几个方面来探究：

第一，概念框架只涉及与财务会计处理以及与财务报表编制有关的概念，是对这些基本概念的描述。这些概念具有两个特点：纵向地看，它们具有一致性，有内在的密切联系。这就是佩顿（W．A．Paton）和利特尔顿（A．C．Littleton）所提出的“严密凝固内在一致”的理论。例如，它从目标开始，财务会计的目标是财务会计按照使用者的需求所应达到的目的。目标既定，财务会计和报表应围绕目标运转，并应实现目标的要求。所以，目标是用来指引财务会计方向的。在市场经济条件下，财务会计的目标通常被定位为：提供有助于使用者决策的有用信息。接着提出了会计信息的质量特征。因为目标提出的是会计信息的量的要求即使用者需要哪些方面的会计信息。但什么才是有用的信息，必须做出质的规定。有用信息必须至少符合两个最主要的质量：相关性和可靠性。按国际会计准则委员会的规定，会计信息的质量特征应是四个，即：相关性、可靠性、易懂性和可比性。对使用者需要的会计信息作了量和质的规定后，接着就应研究怎样加工产生符合目标与质量特征要求的信息。于是引进了财务报表的基本框架——报表要素（组成报表的基本“积木”）的概念。在要素的基础上经过进一步分类，就逐步形成报表的信息即会计的信息。因此，要进一步研究有多少要素，要素的定义是什么，要素的特征是什么？研究要素的定义与特征，目的在于提供要素的确认与计量的基本原则。所以，从目标的研究开始，研究会计信息质量特征、报表的要素及其确认与计量，最后是为了实现财务会计的目标——提供有助于信息使用者进行决策的有用信息。

从横向看，概念框架中还应包括会计基本假设。按照FASB的观点，会计基本假设是放在财务会计的环境中来研究的，确定目标的时候首先要考虑经济环境。在市场经济的环境当中，产生了四个基本假设：会计主体、持续经营、货币计量和会计分期。因此，FASB是在财务会计的环境——市场经济中分散地研究了这些基本假设。(www.xing528.com)

构成概念框架的各概念之间具有层次性。例如：会计目标是一级概念，使用者需要的信息是目标的二级概念；会计信息质量特征是一级概念，相关性、可靠性等信息的品质是质量特征的二级概念；财务报表要素是一级概念，资产、负债、所有者权益等要素是二级概念，甚至还有三级概念即会计账户和报表项目；会计确认是一级概念，确认的标准如可定义性、可计量性、相关性、可靠性等四个标准则是确认的二级概念；计量是一级概念，计量属性和计量单位是计量的二级概念，在计量的属性中还包括历史成本、现行成本、公允价值、可变现净值等三级概念。凡此，说明概念框架是一个多层次的结构体系。

所以，概念框架应该看成是人们对财务会计处理和财务报表编制的几个重要方面，围绕着提供有助于使用者进行决策的信息这个总目标，而作出的理论概括。至于理论的本身主要是描述性的，不是规范性的。理论不能命令人们做什么，但可以把理论转化为法律，用法律规定人们做什么，不能做什么。所以理论本身不是规范，但可以运用理论来制定规范。由此可见，会计理论和会计准则是有区别的，不应把这二者混为一谈。同时，尽管理论本身并不具有规范性质，由于它能对事物的发展作出描述，即使描述不十分准确，但未来事物发展的轨迹却由此可以寻找到。理论的优势也就在于能向人们展示事物未来发展的轨迹。

第二，财务会计概念框架并不对任何特定的确认、计量、报告问题作出规定，因为它只是个框架。例如，就要素的确认来说，它只是对所有要素共同运用的基本确认标准进行描述，而不具体地规定如存货、销售收入、管理费用如何确认。具体项目确认的具体化是准则的任务。我们可以把会计准则体系比作一辆自行车，概念框架相当于这辆“自行车”的框架，但只有这个框架人们还不能使用它。还需要装上轮胎、坐垫、车铃、车灯等许多零配件，然后才成为一辆可供骑坐行走的自行车。对自行车来说，框架很重要，没有它就形成不了自行车；然而，只有这个框架也不是自行车。所以概念框架的作用应该和具体准则分开，它和具体准则既有联系又有区别。这种区别之所以必要，就因为它是描述一般性的准则，是普遍适用的，不宜联系具体的业务和具体的项目。一旦联系到具体的业务和具体的项目，它就不具有普遍适用性了。我们仔细研究一下已公布的《企业会计准则》的第三章至第八章，就可以看到它的问题所在。

第三，概念框架的形成有一个发展的过程。概念框架从会计理论中分离出来是基于实际的需要。从美国来看，财务会计概念框架的形成经历了三个时期，试探了两条思路。三个时期是：第一个时期是60年代1960—1962年，第二个时期是1973年，第三个时期是1978—1985年。两条思路的过程是：1960—1962年是以基本假设为导向。《会计研究论文集》（ARSs）1962年发表的《基本会计假设》（ARS No．1）和《试论企业广泛适用的会计准则》（ARS No．3）反映了当时对概念框架的设想，它先从会计基本假设推导出会计的基本原则，然后再用以指导GAAP的制定。1973年AICPA的理事会直接组织的特鲁伯鲁特委员会研究了财务会计的目标，它发表的《财务报表的目标》和《财务报表目标：论文选》标志着美国会计界对会计理论思想转变的开始。会计理论研究不再从基本假设开始，而是从目标开始。然后就是FASB接替APB之后进行系统的有关会计概念框架——财务会计概念公告——的研究。从1978—1985年共发表了6个《财务会计概念公告》，其特点是以目标为导向，然后是研究会计信息质量特征，要素的定义和特征，确认和计量。实际上还有财务报表的框架没有完成。下面，我们对这两条思路作一些初步分析：

第一条思路从基本假设开始到一般原则，再到具体准则。这条思路的特点是纯粹地使用演绎法，即先设定出由经济环境要求的几条基本假设，然后，根据这些基本假设推导出一些基本原则（如实现原则、可比性原则、历史成本原则、配比原则）。有了基本假设和基本原则，再据以制定具体准则。完全使用演绎法的缺点在于，如果大前提没有证明具有科学和现实意义，那么根据这个前提所制定的会计原则就缺乏合理性和实用性。第一条思路的缺陷就在于它的演绎结果脱离当时的经济现实和会计实务界能够接受的限度，因而遭到否定。同时，它完全没有考虑财务报表的目标，也没有明确地研究用来形成财务会计信息基础的报表的框架——财务报表的要素。但是第一条思路所假定和推导的会计基本假设和基本原则尽管当时有些脱离实际，但却有重要的理论上的创新。80年代FASB制定的财务会计概念公告，在要素的定义、确认、计量等方面也吸收了ARS No．1和ARS No．3中一些合理的意见。因此，正确的理论需要经得起时间的考验。

第二条思路从目标开始。具体地说，从信息使用者的需要开始，明确地提出以提供信息使用者决策需要的信息为目标，并把使用者的重点放在企业外部的投资者和债权人，这就弥补了过去思路的不足，保证了概念框架内在的一致性和适用性。我们从这个基本点来认识会计概念框架，可以看出它是实用的理论，是用来指导、评价和发展准则的，它本身不是准则，不具有规范性，其性质是描述性的。但它具有科学性，因此它能比较客观地描述现在的会计规范和会计规范的未来发展，即具有科学的预见性。