会计准则制订：一种政治程序

一般而言，在西方社会中，经济和政治是一组很难区分的概念。经济人为了实现自利的目的，往往会利用政治手段。从这一意义上说，区分会计准则的经济性层面与政治性层面，意义不大。实际上，下面所要讨论的会计准则制订过程中的政治行为，相当程度上就是经济后果的直接延伸。这里之所以要作此区分，是基于这样一种考虑：当我们说会计准则具有经济后果时，我们将会计准则定位于一种职业界的自发行为，或者说，此时的准则是自愿的、非强制性的，会计准则制订机构自身有可能实现利益公平化；而将会计准则制订过程视为一项纯粹的政治程序，更多地强调了准则的强制性一面。这时的准则往往被认为是一种能实现政府既定目的的手段，政府及其他权力机构往往干预准则的制订过程，通过权力强制某一准则的通过与执行。

最早引起准则制订受到政治干预，实际上与准则的经济后果是分不开的。如20世纪二三十年代美国不当的会计准则，导致不良的社会经济后果，引起美国国会的重视。在美国国会所通过的《证券法》与《证券交易法》中，就明确要求按照《证券交易法》成立的“证券交易委员会”，负责上市公司财务报表规则的制订。美国证券交易委员会将准则的制订权授予美国注册会计师协会的同时，仍然保留了最终的监督权与否决权。在美国“公认会计原则”的制订过程中，出现多起证券交易委员会直接干预制订的现象，包括否定已订立的准则。而随着投资贷项会计处理及石油天然气行业勘探成本的处理，关于会计准则的政治化问题，受到普遍关注。

1962年，会计原则委员会通过了第2号意见书，要求对投资贷项按“递延法”进行处理。众所周知，所谓投资贷项就是公司在进行固定资产投资时，政府给予的税收减免，这是美国国会为了刺激当时处于低谷的美国经济、增强美国企业在国际上的竞争力，而采取的一项措施。采用递延法自然较为“系统、合理”，也与权责发生制等原则“内在一致”，但这使得美国政府的减税政策，在企业财务报表上得不到充分体现，政策刺激经济发展的效果受到影响。为此，美国国会通过证券交易委员会施加压力，迫使会计原则委员会发布了第4号意见书，允许企业在“递延法”和“流尽法”中选用。同样较为著名的例子是财务会计准则委员会在制订关于石油、天然气行业会计处理准则（第19号准则公告）时，对废井成本采用“成功法”进行一次摊销。显然，这样使得一些小企业早期的财务报表不太“美观”，从而影响到这些中小企业在资本市场上寻求资本。为此，石油、天然气行业的中小企业家们通过游说，借助于国会的力量，美国证券交易委员会否决了这一准则，从而迫使财务会计准则委员会最后允许采用“成功法”、“递延法”等多样化的处理方法（Solomons，1978），最近一起事例是关于“补偿性认股权计划”（compensatory stock option plan）的会计准则问题。财务会计准则委员会自1984年开始提出这一议题，经过10多年的讨论，到现在，仍然未能形成一个完整的准则，其中之阻力，可想而知，美国众议院甚至也出面干涉（林蝉娟，1995年）。

通过这三起事例可以看出，会计准则的制订过程，已与政治程序中达成一项协议，没有什么两样。讨价还价与强势集团，对最终的准则，有着相当程度的影响。

限于对这一时期总体背景知识的缺乏，我们无法把握造成这一现象的各种原因及其相互关系，因此，我们将就手头所得资料表明的可能的因素，大致归类罗列为下面几个方面：

1．重视会计准则的宏观影响。如上所述，从50—60年代起，美国会计界就开始意识到会计准则具有“经济后果”。但大部分人主要关注的是会计准则的微观经济后果，即：对微观个体所可能产生的经济影响。70年代初起，有些学者提出，会计准则不仅具有微观经济后果，还应该要从整个社会角度、从宏观管理角度，来重新看待会计准则的影响。其中，郝金斯（David M．Hawkins）于1973年11月在纽约所作的演讲《财务会计、准则机构和经济发展》，有一定的代表性，被广泛引证。在这篇文章中，作者提出，“联邦政府越来越意识到公司报告的行为性影响（behavior aspects）及其宏观经济后果。……公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标相一致”。因此，“（财务会计准则委员会的）目标必须……更为敏感、考虑更多的内容（Zeff，p．284）。公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达成这一目的。……由于（财务会计准则委员会）具有影响经济行为的权力，它就有义务支持政府的经济计划”。美国会计学会对这一问题也十分关注，专门成立了一个“会计信息的社会后果委员会”，并于1978年发表了一份论述会计信息的社会后果的报告。该报告同样认为，每一项政策选择都在不同的个体偏好、不同的后果之间权衡。

正如郝金斯所指出的，既然会计信息具有宏观影响，那么，规范会计信息生成过程的会计准则，就应该要服从国家的宏观计划需要。如果这一理论是正确的话，将会计准则纳入国家宏观政策的范围之内，以政治决策的原理来形成相应的会计准则，是顺理成章的。

2．国会的直接干预。根据1934年的证券交易法成立的美国证券交易委员会，被国会授权制定上市公司财务报表的规则。在经过激烈的争论后，该委员会于1938年4月25日发表第4号会计文告《财务报表的管理政策》，明确将上市公司财务报表规则制定的权力，赋予美国会计师协会，自己只保留最终的否决权。从那时起，一直到今天，美国会计准则仍然由民间制定。

但随着50—60年代美国会计原则委员会的工作遭到各方批评，随着社会各界对公认会计原则的不满，包括一系列法庭判例都明确批评会计原则的不足，再加上对会计准则行为后果的重视，美国国会的少数政治家们开始插手准则的制定过程。1976年，由众议员约翰·莫斯（John Moss）为主席的州际和对外商务委员会，在经过一定的研究后，发布了一份报告，认为美国缺乏一套公允的准则，证券交易委员会应当在会计和审计准则的制定与执行过程中，发挥更大的作用。(www.xing528.com)

与此同时，参议员梅特卡夫（Lee Metcalf）作为“政府运作委员会”（Committee on Government Operations）下属的“报告、会计与管理分委员会”（Subcommittee on Reports，Accounting and Management）主席，从事了一系列的研究。经过研究，梅特卡夫认为，“由于证券交易委员会未能较好地履行监管会计事务的权利，导致产生大量的问题。这些问题严重影响了公众对公司报告信息的精确性和有用性的信心”。在对会计界进行了大量的批评之后，联邦政府应直接对会计实务施加控制，应由联邦政府建立会计和审计准则，并严格监督审计人员执行这些准则（Kam，1990）④。

不能说议员的干预，将提高准则的政治化成分。但是，由职业政治家们直接插手批评准则，并要求将准则的制定权收回到专门的政治部门手中，这多少说明，准则的制定与政治行为有着一定的联系。

3．公共选择理论的影响。当代西方经济学的发展趋势之一，是应用经济学理论来解释各种社会现象，公共选择理论就是这一趋势的产物。

公共选择理论主要是以经济学的基本原理，来讨论政府决策行为，民众的公共选择行为及两者的关系。其中关于“公共物品”（public goods）的观点，对会计准则的认识，有一定的影响。

所谓公共物品，是指与商品相对而言的。一般来说，任何商品都有需求方和供给方，其中，需求方要想得到商品，就必须要支付一定的代价。当然，在支付相应的代价后，需求方取得了商品的独占性所有权。此时，别人无权使用。易言之，一般的商品具有“私人”性质。公共物品则不同，它有特定的供给方和需求方。而当公共物品被提供后，需求方可以不耗费代价就可以使用，或者是，某一个需求方耗费了一定的代价使用一项公共物品的同时，他无权限制别人无代价地使用同一种物品。比如，公园就是一种公共物品，它的提供者是政府，而它的使用者则无限；又如，上市公司的财务报表也是一种公共物品，它的提供者是上市公司，它的法定使用者包括股东、债权人等。一旦财务报表公开提供后，法定使用者无权禁止其他人使用。也就是说，其他人可以无代价地使用上市公司财务报表所包含的会计信息。

既然将会计信息视为一种公共物品，就涉及到两个问题：第一，它的提供方是否愿意尽责尽力地提供会计信息？就如政府在一些公共设施的建设上缺乏激励机制一样，公司当局实际上也不愿意过多地提供会计信息。因此，政府要通过一定的强制性手段，促使公司提供适当的“公共物品”；第二，公共物品的收益者是社会大众，不当的公共物品，也将损害大众的利益，因此，如何控制会计信息这一公共物品的质量，以保护大众利益不受损害？一个恰当的方法是：通过对生成会计信息的规范——会计准则——的管制，并辅以完善的制度，将能有效地保证会计信息的质量。

由此可见，公共选择理论的支持者们，也倾向于将会计准则作为政治制度的一部分。