会计准则的经济后果与葛家澍文集（上）

如果我们仅仅将会计系统作为传递数据或信息的工具，而不去考虑不同的数据与信息可能的后果，那么，将会计准则——约束会计系统生成信息的行为规范——作为一种纯粹的技术手段，是无可非议的。但事实上，会计信息并不是抽象的数字，这些数字还代表了一定的经济意义。不同的数字将会有不同的影响。正是从这一意义出发，有些学者提出了会计准则的“经济后果”。

泽夫（Zeff，1978）在“‘经济后果’学说兴起”一文中认为，从60年代起，美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。而所谓经济后果，按照泽夫的理解，是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。这样，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，它将使一部分人受益，而另一部分人受损。正由于会计准则具有“经济后果”，单纯地从理论上寻求最完美的准则，是不现实的。恰当的思路应该是寻求一种能达到帕累托最优①的会计准则，即：使会计准则的经济后果最公平、合理。

在一篇题为《会计准则的经济影响》的论文中，美国的另一位学者也提出相似的观点：对规范公司必须报告什么（如：披露问题）和如何描述其经济活动（如：计量问题）的准则制订过程来说，需要以一个更宽的眼界、而不是传统的技术会计角度，来重新认识（Rappaport，1977）。会计立法者们必须具有更宽广的视野，仅仅作为一个会计专家是不够的。他们必须既谙熟会计，又能洞悉会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响（Mautz，1975）。

美国会计学会的一个专门委员会也认为：如果将计量视为仅仅涉及表述与报告存量和流量，是一种静态的观点；要认识到，所计量的存量和流量都属于历史。明天的存量和流量将取决于管理当局的决策，而这些决策又受到所选择的计量存量和流量的方法的影响（AAA，1977，p．24）。

会计准则对经济的影响，体现在三个方面：

（1）对公司财务报告的接受者如股东和其他投资者的影响；

（2）对“搭便车者”②的影响，即：在公司财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司报告信息，如竞争对手、供应商、顾客、劳工等；

（3）对报告公司自身的影响，即：报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得财务报告更“漂亮”的经济行为（Rappaport，1977）。

通过以上的引述，我们可以发现，西方的一些学者开始认识到会计准则的经济后果。但是，这些论述基本上都侧重于通过不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各行为主体的经济利益。这种经济后果是一种间接的影响。实际上，会计准则本身还具有直接的经济后果。(www.xing528.com)

从外表形式来看，会计系统所提供的信息，只是一些数字的不同排列与组合。但从经济内容看，会计信息并非无实际含义的数学集合。相反，不论凭证、账簿和报表，作为信息载体，其数据都代表了不同的经济内容。比如，资产负债表中的资产数字，代表了主体的总体经营规模；负债数字则反映了主体所欠付的、具有法定求偿力的债务的金额；而利润额（体现为利润“数”），又表明主体在过去一定期间的经营所得，它不仅反映了管理当局的管理成就，也是企业利润分配的依据。实际上，企业外部各利益关系人所能取得的经济利益，有相当部分直接受这些“数字”的影响，比如：通过财务报表所反映的利润的高或低，将会直接影响到利润分配，即不同的利益关系人所取得的经济利益（刘峰、吴亚枫，1992）。甚至有学者直接提出会计具有确保合理分配的职能（娄尔行、张为国，1991），而从会计系统来看，分配职能的合理履行与否，主要取决于会计准则。

从历史发展角度来考察，人们很早已意识到会计准则具有经济后果，因而，人们一直就试图通过一定的手段，来保证会计准则的经济后果具有公平性与合理性。英国1844年的《公司法》，就规定公司的资产负债表必须是“充分与公允（full and fair）”（王德宝、仇林明英，1995）。这里，公允要求显然是从经济后果角度出发的，希望会计信息能公允地表述企业的财务状况和经营成果，以保证会计信息不偏袒某一方的利益而损害另一方的利益。英国对这一思想的不断补充、发展，形成了今天的“真实与公允”（true and fair）的观点，可以说，在相当程度上是考虑到了会计信息的经济后果。也因为此，英国的《公司法》，总是设法对公司的会计行为，作出较详尽的规定。

美国人在会计的发展过程中，一再体会到会计准则的经济后果的“妙用”。如早期铁路业不计提折旧，以大量发放现金股利，来吸引更多的投资人；而20世纪30年代以前的数十年里，注册会计师们巧妙地运用经验，分别不同的企业，确定采用“恰当”的计价方法与其他准则，从而在一定程度上助长了“大萧条”年代的到来。30年代的经济危机，十分强有力的证明，不当会计准则所可能具有的不良经济后果；1947—1948年，正值美国的通货膨胀时期，少数企业在其财务报表中采用重置成本折旧方法。是否采用重置成本折旧，将可能影响到税收改革、雇员工薪的谈判等，美国会计程序委员会顶住了各方的压力，支持历史成本。这是美国在制订“公认会计原则”过程中所直接感受到的、会计准则具有经济后果的早期例子（Zeff，1978）。

50年代以后，美国的会计准则制订机构，在会计准则制订过程中，对会计准则的经济后果的感受，越来越直接。一些有权力的机构和团体，出于不同的利益出发，往往直接干预准则的制订，以期达到有利于自己的经济后果③。较为有代表性的案例有：对投资减免税的处理、石油天然气行业未成功废井的勘探成本的处理等。一些法庭判决，也持相似的观点。

按照习惯法，审计师将承担一般疏忽、重大疏忽或欺诈的责任。其中，一般疏忽仅指执行审计业务时缺乏合理的关注；重大疏忽意味着在执行审计业务时缺乏最低限度的关注；而故意欺骗、隐瞒重大事项，导致他人受损的，则是欺诈。通常，审计师认为，只要他们遵守了“公认审计准则”，特别是：被审的财务报表符合“公认会计原则”，他们就可以免于疏忽或欺诈的指控。但是，美国六七十年代的一系列法庭判例，并不同意这一观点，有些甚至还直接对“公认会计原则”的允当性，提出了质问。如，1969年的“大陆自动售货机”案件中，法庭认为，“关键性”测试的实质是资产负债表是否公允地（fairly）表述了财务状况，而不是公认会计原则。法庭进一步阐述道：遵守公认会计原则是非常重要的证据，但不是确证。同样，在1974年的证券交易委员会诉邦格·朋塔公司（SEC v．Bangor Punta Corporation）案件中，法庭认为，如果在公认会计原则和符合证券法的公允表述要求之间存在差异的话，后者具有优先地位；同年的另一起诉讼案件也要求注册会计师对投资人承担公允反映财务状况的责任，而非仅仅是公认会计原则（Kam，1990，ch．18）。

这些法庭判决，再一次表明：现有的公认会计原则，并不是完美无缺的。特别是：法庭坚持认为，公认会计原则应该要达到“公允反映”经济现实的责任，如果不能达到这一要求，它就不能作为注册会计师履行业务的依据。对会计准则经济后果的强调，在这些判例中得到充分体现。

70年代兴起的实证会计研究，也相当关注会计准则的经济后果。他们从人的自利性假设出发，经过推论、验证，认为：企业选择一种、放弃另一种会计准则，同样是出于自身利益追求的考虑（Watts and Zimmerman，1986）。