国际会计准则委员会针对金融工具创新的措施有哪些？

早在1988年5月，经济发展与合作组织（OECD）就召开了一次关于金融工具的专题讨论会，与会者一致认为，应制订一个国际间协调的会计准则以满足不断扩大的国际金融市场的需要。1988年6月．国际会计准则委员会（IASC）成立了一个由来自美国、加拿大、澳大利亚、法国、日本、意大利及英国专家组成的项目指导委员会，开始了制订金融工具会计准则的工作。经过三年多的努力，IASC于1991年9月为拟议中的国际会计准则《金融工具》公布了第40号征求意见稿（简称为ED 40）。在广泛征求各界意见的基础上，该委员会对ED 40作了修订，并于1994年1月公布了第48号征求意见稿（简称为ED 48）。作为拟议中的国际会计准则，国际会计准则委员会在ED 48中试图解决以下方面的问题：

1．金融工具的定义及准则所涉及的范围

国际会计准则委员会在其ED 48中将金融工具（financial instruments）定义为“任何形成一个企业的（已确认或者未经确认的）金融资产并同时形成另一个企业的（已确认或者未经确认的）金融负债或者权益性工具的契约”。不难看出，上述定义的核心在于什么是金融资产、金融负债以及权益性工具。

根据ED 48，“金融资产”（financial assets）指的是：（1）现金；（2）从其他企业收取现金或其他金融资产的契约性权利；（3）在可能有利的情形下与另一个企业交换金融工具的契约性权利；（4）另一企业的权益性工具。“金融负债”（financial liabilities）是指任何契约性的义务，即：（1）向另一企业转移现金或者其他金融资产；或者（2）在可能不利的情形下与另一企业交换金融工具的义务。至于所谓“权益性工具”则是指任何能证明对某一企业扣减负债总额后的资产享有剩余权利的契约。

国际会计准则委员会对金融工具给出的定义是很原则的，既可作狭义理解，也可作广义理解。从它所举的金融资产、金融负债和权益证券的构成看，金融工具不仅局限于80年代的创新金融工具，如期权、互换和期货合同等所谓“衍生工具”（derivative instruments），它还包括一些传统的财务报表项目，如现金、应收款项、应付款项以及权益性证券等所谓“初级工具”（primary instruments）。此外，国际会计准则委员会在ED 48的第9段中还强调说明，定义中的金融资产、金融负债及权益性工具“并不一定符合契约开始时或嗣后在财务报表予以确认的标准”。可见，ED 48所指的金融工具既可能是资产负债表项目，也可能是无法在资产负债表内加以确认（列示）的项目，即所谓“表外项目”（off-balance-sheet items）。

从国际会计准则委员会对金融工具的定义来看，该委员会的意图显然是为了制定一个关于处理所有金融工具的一般性会计原则的框架性原则，而不只是对创新金融工具制定个别的准则。做出这种选择的理由似乎很简单，这就是说准则所规范的金融工具不但应包括现有的，而且还应包括未来可能出现的，因为金融创新可谓日新月异，如果只对个别的创新工具制定准则，那么会计准则的制定无疑将处于被动的境地。此外，从理论上讲，国际会计准则应在全世界范围内适用，而目前各国金融市场的发展水平，尤其是各国企业参与金融创新的程度参差不齐，如果只就个别创新工具制定准则，也会使准则的适用范围受到限制。

2．关于金融资产和金融负债的会计确认

如前所述，国际会计准则委员会对金融工具定义的核心内容是金融资产和金融负债，因此有关金融工具的会计确认问题实际最终是归结为对金融资产和金融负债的确认问题。

当一个企业成为体现金融工具的契约的一方，对会计而言，这样的一个金融工具是否应该在财务报表中予以确认以及何时确认？与绝大多数传统财务报表项目不同，体现金融工具的契约双方在契约开始生效时只是开始享有某种权利或者承担某些义务，并没有发生实际的款项支付。而且，对某些金融工具而言（如期权），契约双方的权利与义务最终是否得到履行，在契约生效时往往无法预料。因此，对金融工具的确认标准显然有别于财务会计现有的确认标准。为此，国际会计准则委员会对金融工具的初始确认（initial recognition）设立了以下两个标准：

（1）与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已全部转移给了企业；

（2）企业所获资产的成本或公允价值，或者预计负债的金额能够可靠地加以计量。

国际会计准则委员会进一步指出，尽管某项契约（如外汇远期合同）双方的权利与义务只有在契约到期日才引起实际的交易，但这样的权利或义务仍然相应在构成金融资产和金融负债，且符合上述的确认标准④。

对于金融资产或金融负债的终止确认（discontinuing recognition）则设立了以下两个标准：

（1）与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已全部转移给了其他企业，且其所包含的成本或公允价值能够可靠地加以计量。(www.xing528.com)

（2）契约的基本权利或义务已经得到履行、清偿、撤销，或者到期自行作废。

国际会计准则委员会在其《编制和表述财务报表的概念结构》中曾提出对可列入财务报表的项目的确认标准是：（1）与拟被确认的项目有关的未来经济利益很有可能（probable）流入或者流出企业；（2）拟被确认的项目的成本或公允价值能够可靠地加以计量⑤。可见，对金融资产和金融负债的初始确认标准与上述确认标准几乎是一致的。然而问题在于，金融资产和金融负债等与一般的资产和负债毕竟有所不同。

第一，所有其他资产和负债符合确认标准的基本前提是要符合要素的定义。按照资产和负债两要素的定义，其未来经济利益从企业的流入和流出都必须来自过去的交易或事项。而金融工具则不是。金融资产（除现金外）和金融负债则来自双方签订的契约。按照传统的会计模式，签订契约（合同），比如签订购销合同是不能据以确认购销业务的。

第二，金融资产和金融负债的确认还有如下特点：（1）金融资产和金融负债的确认依据是与该资产和负债有关的风险与报酬实际上已全部转移给企业。所谓风险，应指未来经济利益的流出；所谓报酬，应指未来经济利益流入。因此，这种未来经济利益的流动，不必以交易或事项发生为依据，而可以契约签订为准，但怎样才算实质上已全部转移给了企业，目前尚缺乏一个明确而具体的标准；（2）金融资产和金融负债（也包括权益证券）还有在初始确认后再确认的问题。再确认包括：终止确认、确认金融资产的减项（①当持有至到期的金融资产按成本基础记录但有证据表明对该资产的有计划偿付的固定金额或可确定金额将会减少和遭致损失时；②当持有的金融资产不是按成本基础确认，而其公允价值已降到账面价值之下时）。此外，在初始确认时，对负债中有到期日，可长期持有，又可转换为其他资产或权益证券的混合工具，则需要按其性质分开确认。

国际会计准则委员会对上述情况的确认，都没有给出明确的回答。在初始确认和终止确认金融工具时，把与金融资产和金融负债有关的风险和报酬是否已全部转入或转出企业作为确认标准当然无可非议，但是对许多创新金融工具而言，风险和报酬是否已全部转移往往是很难判断的。有些创新工具在履约前风险和报酬实际上只发生部分转移也是有可能的。看来，要解决这些确认的难题，国际会计准则委员会还有相当长的一段路要走。

3．关于金融资产与金融负债的计量

计量问题历来是财务会计的一个核心问题，对金融资产或金融负债的计量当然也不例外。对于初始确认的金融资产或金融负债，国际会计准则委员会确立的计量基础为在契约开始生效时所交换资产的公允价值，也就是我们所熟知的成本基础。这一点与传统的计量基础并无不同。但关键的问题在于：体现金融工具的契约在生效以后的财务报表日应该按什么基础对金融资产和金融负债进行计量。对此，国际会计准则委员会参考了美国的第115号财务会计准则（SFAS 115）关于报告特定债券和可销售权益性证券的新分类，根据企业管理当局的持有目的与意图，将企业持有的金融资产和金融负债分为三类，即长期持有或者持有至到期日的金融资产和金融负债；以保值为目的而持有的金融资产和金融负债及其他金融资产和金融负债。对这三类不同的金融资产和金融负债分别采用不同的计量基础：

（1）如果企业打算将金融资产或金融负债长期持有或者持有至到期日，原则上按初始确认时的公允价值（即取得成本）计量。不过有两种例外情况：一是当企业有证据证明所持有的资产可能遭到损害（如无法按原定的契约条款收回全部金额）时，企业可以按预计收回金额的贴现值重新计量，由此而形成的损失则直接计入当期的损益；二是当所持有的资产属于非定期或者不是按定额收回的资产（如长期股权投资），且其公平价值下跌至账面金额以下时，可以对账面金额进行调整。如果此类资产在预期的持有期间可收回的金额无法确定，可以按估计的可收回金额对其账面金额进行调整，所形成的损失计入当期损益；而当估计的可收回金额最终增加时，则应该按所增加的金额予以调整，由此形成的利得则在其确认期间计入损益；有时，企业此类资产的账面金额可能高于其公允价值，在此情形下，必须对上述处理的理由、资产可按账面金额收回的证据以及资产的公允价值在报表中进行揭示。

（2）如果企业是为了对资产或负债进行保值而持有金融资产和金融负债，则按报表日的公允价值或者现行市价进行计量。因公允价值或现行市价变动所形成的损益，则在因所保值的资产或负债公允价值的变动而形成的损益得到确认时才计入损益表。如果所保值的对象为未来的交易，公允价值或现行市价变动所形成的损益则允许递延至交易发生时调整交易的公允价值，同时应对未来交易的性质、递延利得或损失的金额以及未来交易预期发生的时间在报表中进行揭示。

（3）对企业不打算长期持有或持有至到期日的，或者不是为了保值而持有的金融资产或金融负债，即所谓“其他金融资产和金融负债”，则按其在报表日的公允价值或者现行市价进行计量，由于公允价值或者现行市价的变动所形成的利得或损失计入当期损益。

对于第一类金融资产和金融负债的处理，国际会计准则委员会显然既沿袭了对长期投资和某些长期负债所采用的传统的成本基础，同时也考虑了企业在持有金融资产和金融负债时所承受的市场（价格）风险及信用风险，这样的处理显然比传统处理方式更为恰当。而对第二和第三类金融资产和金融负债的处理，则类似于传统的处理（如对“有价证券”的处理），所不同的是考虑了所持有的金融资产和金融负债是用于为其他资产或负债保值（即规避风险），还是为了其他目的（如投机）这两种不同情况。与传统的处理方式相比，这当然也算是进了一步。然而，问题在于，上述的种种处理方式都是基于对金融资产和金融负债的分类，也就是取决于企业持有的目的和意图，这不但给了企业管理当局相当大的选择权，而且上述分类在实务中往往是难以做到的，例如对于企业购买的一项期权合同，其目的究竟是为了给已有的资产保值还是为了投机，有时是很难判断的。

4．关于对金融资产和金融负债的揭示

如前所述，80年代金融创新的特点之一就是大多数金融工具为表外业务，根据现行的会计准则无法在财务报表中加以确认和计量，因此，通过表外注释来对这些工具进行揭示比以往任何时候都显得更为必要。有鉴于此，国际会计准则委员会在其ED 48中规定：对每一类金融资产和金融负债，无论其是否确认，企业都必须揭示四类信息，即（1）关于每一类金融工具的范围及性质的信息，包括对未来现金流量的金额、时间分布和不确定性可能产生影响重大条件和情况的信息；企业对这些资产和负债所采用的会计政策和确认、计量及表述的会计准则。（2）关于利率风险的信息，包括契约规定的再定价日或者到期日，以及实际利率。（3）关于信用风险的信息，包括：①当合同的另一方无法履行其义务时，在不考虑任何抵押品的公允价值的情形下企业可能蒙受的最大损失额；②企业对收回抵押品所采用的会计政策；③信用风险的集中程度；（4）关于金融资产和金融负债的公允价值的信息。