90年代财务报告的新动向

财务会计最终所提供的信息是要通过财务报表和其他的财务报告，向信息使用者进行披露、传递的。因此，财务报表应该包括哪些内容？如何更好地向信息使用者提供信息？这一直是会计界关心的问题。对于传统的财务报表，历来就是有批评的。而对传统财务报表的批评，与对传统财务会计的批评是联系在一起的。因为，财务报表所具有的缺点和弱点，也就是财务会计所具有的缺点和弱点。比如说，财务报表主要是面向过去，这个缺点是因为财务会计的确认以过去的交易和事项为基础，财务会计本身是面向过去的，是以已发生的交易、事项和情况为基础进行确认、计量和记录的，当然，就要以这些交易、事项和情况为依据进行报告；又如，财务报表主要是提供财务信息，而很少提供非财务信息，这也是和财务会计本身的局限性联系在一起的。因为，财务会计需要确认与计量，它所确认和计量的信息，必须能以货币表现，这一点是受会计的对象与要素以及基本假设中货币量度单位假设等等因素制约的。进一步看，又要受复式簿记原理的约束。只要这些前提条件存在，那么，货币就必然是财务会计的主要计量属性。因为，离开了货币，会计上的数字很难平衡。而借贷不平衡，那就违反了复式簿记的原则。可见，财务报表的很多局限性是和财务会计的局限性联系在一起的。由于这种局限性，使得不少对报表使用者很有用的信息，在财务报表里得不到反映。例如，现行财务报表从不反映持有资产价格变动的信息，就是一个典型的例子。其所以不反映，一是实现原则无法突破；二是强调财务报表计量的可靠性；三是坚持传统的谨慎惯例。所以，要改革财务报表，就要改革财务会计所固有的缺点与局限性。

财务报表的缺点与局限性，不是现在才发现，而是很早以前就已经有人提出了。只是由于现在人们更重视财务报表的决策有用性，使得报表改革的要求更为迫切。美国财务会计准则委员会在第5号概念公告中提出，今后的报表应包括财务状况表、收益表、全面收益表、现金流量表。其中，现金流量表已由第95号准则公告规定实施了，而全面收益表尚未在实务中加以采用，这有待今后的进一步努力。在其他一些组织，如美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）等，也在考虑在其他财务报告中，增加一些非财务信息，以提高决策有用性。这些报告主要包括董事长报告、总经理报告等。在这些报告中，可以对公司进行预测，包括对盈利的预测、未来发展的预测。这一点，联合国跨国公司委员会概念结构的文件，提得更为明确：跨国公司的报告不应该只限于经济信息，还应该包括一些社会发展的信息。在英国，根据英国特许会计师协会与苏格兰协会的研究小组所提出的“未来财务报告的模式”，建议突破实现的原则，在报表中增加“利得表”（a gain statement），该表以现行价值（current value）为基础，确定期末与期初净资产的变动额，然后分析这些变动，报告财富的真实变动。利得表主要是面向未来，它特殊地披露了在现行价值基础上尚未实现的有形和无形资产价值的变化，而这些信息在传统的财务报表中是找不到的。

总的来说，90年代财务报表发展有两个趋向：有关准则制定的机构与组织，为提高财务报表的决策有用性，一方面要增加有关的财务报表；另一方面，要在有关的财务报表中增加有用的信息（特别包括非财务的信息）。这就使得财务报表可能会发生一些变化。

1．财务报表结构的变化。指资产负债表和收益表地位的变化。我们知道，从40年代以来，由于配比原则的建立与应用，使得收益表在实质上成为第一报表。在配比原则下，通常要采用收入费用观确定收益，为了保证收益表中收益的正确性，有些递延项目必须要放在资产负债表中，就使得资产负债表不“纯”。所以，我们说，收益表事实上变成了第一报表，资产负债表则退居第二报表。当然，收益表变成第一报表，还与当时人们对盈利的重视有关。不管是管理当局，还是企业的外部，都十分关心企业的经营成果，集中表现在税后利润和每股盈利上。这些信息当然要通过收益表才能得到。但90年代，情况将有所改变，资产负债表有可能成为第一报表。这主要是有以下原因：

首先，从美国财务会计准则委员会的概念公告第6号可以看到，它在定义全面收益时，已不是采用收入/费用观，而是资产/负债观了。它把收益定义为期末净资产对比期初净资产所发生的增减变化。这样，全面收益的定性与定量，就要服从资产负债表中的资产、负债、所有者权益等要素。尽管“全面收益＝收入－费用＋利得－损失”的公式仍然存在，但定义是采用资产/负债观，从这点可以看到，美国财务会计准则委员会将把资产负债表放在第一位来考虑。其次，90年代还出现了一些项目，而这些项目只能在资产负债表上才能得到全面反映。例如，在90年代，企业的兼并势头还会继续下去。既然有兼并，母公司与附属公司的关系至关重要。要想通过母公司的账表来了解附属公司的状况，特别是要了解附属公司与母公司的相互关系，需要通过合并报表，其中主要应是合并资产负债表。因为，母公司与附属公司某些重要的相互关系（例如商誉），只有在合并资产负债表上才可以看出来。从这个趋势来看，资产负债表的重要性会越来越明显。它会再次变成财务报表的第一报表。这是市场经济发展的需要所决定的，不是取决于人们的主观意图。今后，资产负债表的内容会越来越多，项目会越来越复杂，对资产负债表的理解会越来越困难。(www.xing528.com)

90年代，可以预料，对资产负债表和其他报表的分析和解释会变得重要起来。因为，分析可以帮助人们了解企业的财务状况和经营成果，并帮助人们从众多的信息中取得对其决策相关的信息。

2．其他财务报告内容也会复杂起来。不管财务报表的格式和内容怎么改变，只要基本的会计假设不变，传统财务会计的模式没有被打破，那么，它所固有的局限性仍然存在。比如，今后的财务报表仍然主要提供历史的、财务的信息，但非财务的、预测的信息对报表使用者将越来越重要。如何处理这一关系？看来还得要依靠其他财务报告，要在其他财务报告中增加非财务信息和预测的信息，这样，其他财务报告也会变得复杂起来。由于财务报告的复杂，将会增加审计的困难。按照传统，审计业务只涉及财务报表（包括附注），但到90年代，如果不审计其他财务报告，将不能满足需要。因为，很多信息是包含在其他财务报告中的，倘若注册会计师对此不加以表态，将会降低注册会计师的鉴证作用。现在，美国的注册会计师协会、证券交易委员会都在研究如何使注册会计师也能对其他财务报告进行审计，有能力进行表态，并承担应有的审计责任，从而增加其他财务报告的可信性。

在90年代，财务报表发展总的趋势是内容增加、项目增多、理解困难，特别是对资产负债表的理解会增加难度。但也存在另一个趋势，即提供简化的年度报告（SAR）。与传统的财务报表相比，SAR的内容比较简单，说明简练，项目集中，图表较少，总的来说，给报表使用者提供一个对企业经营状况的概括的了解。简化的年度报告是摘要性的，它只包括一些主要项目；文字说明简练；图表经过压缩，数量较少。这样，阅读起来就比较清楚、简单、扼要、明确。但对简化年度报告也有不同的看法，有人认为它不符合美国财务会计准则委员会第1号概念公告第36段的描述，根据这段的描述，年度报告所反映的信息应当是全面的。所以，目前的简化报告只能算是一个补充报告，而不能代替按公认会计原则（GAAP）要求编制的年度报告。不过，按照美国证券交易委员会的见解，简化年度报告如果能涵盖企业年度报告的主要内容，同时，在开股东会时发给股东的材料中已包括了年度报告的主要信息，那么增加简化的年度报告是值得鼓励的。这样做，将有利于报告使用者从简化的年度报告中选择重点，再从传统年度报告中了解他们所需要的主要信息。

（原载于《财会月刊》1995年第2～7期）