财务会计概念结构研究的最新趋势

从80年代起，财务会计概念结构研究已经走向国际化，我们应该了解这一趋势的原因和存在的问题。

如果把早期学者的个别努力撇开，有组织地从事概念结构的研究工作，大体上始于1976年，当时英国的会计准则策划委员会（ASSC）曾发表一份征求意见稿——《公司报告》（Corporate Report）。这份征求意见稿相当全面地提出了财务会计的一些基本概念，如目标、信息使用者、质量特征，特别是对计量的要求，最后还提出有关财务报告方面的改进意见。两年之后，美国的财务会计准则委员会才开始发布“财务会计概念结构”的研究成果。当然，迄今为止，成果最丰富、影响最大的项目，是美国财务会计准则委员会所从事的研究和它先后发表的概念公告。从1978－1985年中，它共提出6份研究报告，由于第3号公告被第6号公告所取代，实际上，发生作用的是第1、2、4、5、6号共5份概念公告。在美国对财务会计概念进行了系统研究之后，加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会、联合国跨国公司委员会都纷纷效尤，也都取得了一定的成果。90年代初，英国的会计准则组织（ASB）反过来要借鉴美国财务会计准则委员会的研究公告，并要求与国际会计准则委员会的概念框架接轨，计划要研究一系列的概念公告。但英国会计准则组织不把概念结构研究成果称为概念公告，而称之为“原则公告”（statement of principles）。总的来看，从80年代后期，财务会计概念结构的研究似乎已在世界范围内展开，许多国家和国际组织都推广美国的经验，使得这一研究走向国际化。同时，各国的研究成果也并不是完全照抄美国，每一份研究成果中都有某些特点，从而对美国的概念公告作了修正和补充。

现在我们要研究的是上述这种研究热潮的出现基于什么背景和原因？我们知道，正式开展财务会计概念结构项目的研究，并形成了系统的成果，是与负责制定企业会计准则的机构——美国财务会计准则委员会的直接推动分不开的。在此以前，美国的“公认会计原则”（GAAP）的制定机构都没有进行过系统的概念结构研究。这是因为，在美国，早期形成了这样一种观点，即认为会计是一门艺术或技术，不需要研究理论。后来，由于准则陆续出台，显得前后不连贯，分歧的原因涉及到基本理论，而基本理论又不一致。因此，会计职业界认识到：要使准则前后一致，有必要在这些基本理论上先取得一致。美国财务会计准则委员会之所以下决心要搞一系列的概念结构，其目的在于：①评估现有的会计准则；②指导与发展今后的会计准则（当然，概念结构不是准则，不能代替已生效的会计准则）。概念结构的研究之所以形成国际化的原因，最重要的是由于世界经济正在形成全球经济，国际资本正在全球流动，国际资本的投资人需要运用各个国家的财务报告，进行投资的决策，来寻找机遇、逃避风险，选择最佳的投资地区。但是，目前各国的财务报表都是按照本国的准则制定的，这样，各国编制的企业财务报表就变得不可比。比如，各国企业财务信息或报表项目，它是如何形成的，包含哪些内容，在不同国家几乎都不一样，国际投资人当然难以比较。其中，差别最大的是确认与计量。以存货为例，同样是执行成本与市价孰低的原则，但在不同的国家，市价就有不同的含义和内容，有的指“重置成本”，有的是指“市场价格”，有的是指“可实现的净值”，还有的是指“可实现净值扣减合理的基本报酬”。在美国，对市价还提出了所谓“上限”和“下限”；“上限”不超过“可实现净值”，“下限”不低于“可实现净值扣减合理的基本利润”。同样采取“成本与市价孰低”原则，同样在报表附注中都作了这一说明，但如此复杂的情况，仍然难于可比。因此，考虑到国际资本家决策的需要，国际会计准则委员会在国际证券组织（IOSCO）的推动下，为提高财务报表可比性而作了许多努力，以加速会计准则的协调进程。

为了提高财务报表的可比性，首先要在国际范围内对编报财务报表的基础概念有个一致的认识。这样，又涉及到概念结构。这就是国际会计准则委员会参与概念结构研究工作的动机。可以这样说，概念结构的研究之所以又形成一个热潮，原因在于经济的发展。就每一个国家而言，为了保持国内会计准则的前后一贯，必须遵循一个前后保持一贯的科学严密的基本概念；就国际而言，是为了通过国际会计准则协调各国的准则，提高财务报表的可比性。乍看起来，财务会计的概念结构似乎属于理论研究，但这种理论研究是服从于经济发展的。它既应服从国内资本市场的需要，又应服从国际资本流动的需要。财务会计的若干基本概念若能在各国取得共识，准则的协调就有所依据，财务会计，特别是财务报告，就能为投资人和债权人在国际范围进行投资与信贷决策提供可比与相关的信息。(www.xing528.com)

财务会计概念结构的国际化，是一个值得欢迎的发展趋势，它将促进财务会计理论的发展，财务会计上一些悬而未决的概念问题，有可能因此而得到解决。但是，目前的研究也存在一些缺陷。各国财务会计概念结构研究，都按美国财务会计准则委员会的模式，以目标为导向。我们知道，目标是带有假设性的，特别是目标所规定的使用者及使用者所需要的信息，他们共同关注的信息，实际上都是一种判断，目前还无法加以证实。目前的概念结构，作为前后一致、内在严密的概念体系，看来还没有完全做到。比如，按照目标和信息质量特征，都非常强调信息的相关性，这一质量特征尽管放在第一位，却难得到落实。特别是，概念结构出台后，各个国家（首先是美国）并没有改革传统的财务报表。尽管在第5号概念公告中，提出财务状况表、全面收益表、现金流动表，但这一改革建议并不彻底。全面收益表只不过为了与全面收益要素相吻合，现金流动表也不是面向未来仍然是面向过去，没有打破传统财务会计的框架；又如谨慎原则的运用还是旧的观念，只预计可能的损失，没有预计可能的收益。总之，美国财务会计准则委员会所提出的改革建议，仍未能完全适应市场经济的发展。

美国所提出的这些概念公告，到现在为止，没有对财务报告的基本概念、基本结构、应揭示的信息等问题进行研究。就是说，到现在为止的概念结构，没有涉及财务报告的概念。我认为，这是不完整的。英国已提出要研究财务报告的基本概念，但研究成果尚未发表。从英国过去所发表的文献（如1976年的《公司报告》）和现在正在做的工作来看，英国将会进行一些大胆的改革，如增加增值表、雇员报告等；又如，90年代初，英国特许会计师协会与苏格兰会计师协会联合组成的小组，曾提出一份研究报告，题为《未来财务报告的模式》，在这份报告中，他们建议编制“利得表”。利得表当然包括未实现的持有资产的利得与损失。他们还认为，报表中应当多种计量属性并存，即在报表中不仅反映以历史成本为基础，而且要以现行成本和市场价格为基础；报表不只是面向过去，而且要面向未来。这样一些建议，有可能在英国未来的“原则公告”中出现。看来，在概念结构的研究方面还大有文章可做。尽管美国会计界对美国财务会计准则委员会的概念结构公告，褒贬不一，但总的来说，能够出台概念结构，还是应当予以肯定。现在的问题是，缺少有关报告的概念公告，因而，概念结构作为一个理论体系，不够完整。同时，第5号概念公告比较含糊，表现了某些倒退，实际上是迁就当前的实务，不敢触动某些“公认会计原则”。但我们还是期待着今后美国的概念结构有所发展，并寄希望于英国的原则公告，希望它对报表部分的基本概念研究，有所创新和发展。