规范会计理论与实证会计理论的差异及解读

70年代以前，占统治地位的是规范会计理论。如果从方法论来看，是规范的会计方法。规范会计理论的目的是寻求一套会计应当是什么规则的系统知识。1976年，Stanford大学的教授Jenson M．C．发表了一篇题为：“Reflection on the State of Research and Regulation of Accounting”的演讲，批评了规范会计理论，他认为传统的规范会计理论是不科学的，因为这种研究的中心任务只是找出会计的若干规则，并对许多会计概念下定义，而这些规则并不存在，概念也是主观的。Jenson的学生和他的同事们由此采用另外一种方法，这就是实证会计方法。他们所要研究的会计理论，不去解决“会计应当是什么”，而去解释与预测有关会计“是什么”。规范会计理论与实证会计理论从此成为会计理论研究中两种对立的方法论。

1976年以前，在会计研究中是以规范会计理论占统治地位的，我们简称这种理论为“N理论”。研究大量的会计实务，从中找出理想的、良好的会计实务，并加以提炼、概括，作为今后指导会计应当做的标准，这就形成了N理论。N理论既可用演绎法，也可用归纳法，而以演绎法为主。演绎法首先提出会计的一些基本概念，然后推导出会计的基本原则与方法，并从中推导出适合这些原则与方法的、比较理想的会计程序与基本方法，以便指导实务。从1976年到现在，实证会计理论成为会计研究的主流派，我们简称实证理论为“P理论”。P理论的方法论是：先提出假设；根据假设和一些有关的概念与定义去寻找证据；再提出一些假说（hyposis），这些假说就是实证会计理论的结论；但P理论还要根据这些假说，再去寻找样本和证据，看这些假说是不是能够成立？要找到足够的证据。如果得不到足够的证据，那么就对假说进行修改，甚至放弃假说。

实证会计研究方法在80年代的美国非常流行，特别是中青年会计学者，他们迄今的研究，大量采用实证法。进入90年代似乎又出现一个新的迹象，即会计学界开始平心静气地评价这两种理论。N理论也是有优点的，它的优点就是规范会计，它能找出较佳的会计规则和较优的会计程序与方法。因此，它能推动会计理论向前发展；规范会计理论最早只是由一些学者进行学术研究，到70年代以后则由准则制定机构用于财务会计概念结构的研究（CF）。从这里可以看到，N理论已一步步接近于实用。但是，规范会计理论也有它的缺点，就是许多的理论、概念没有经过验证，仍属于学术上的假设和推论。持这种理论的学者不太重视人们认识的过程总是“实践——认识——再实践——再认识”的不断反复。它们往往只提出一些理论、概念，就没有再去寻找这些理论、概念是否在实践中得到证明的证据。P理论的最大优点是运用了较为科学的方法论，他们重视实践，重视对理论的检验。但P理论也有两个缺点：一是P理论所提出的假说，可能难以奠立在客观地收集样本检验的基础上，即运用P理论进行实践研究的学者所选择的样本和所调查的对象很可能服从于主观的目的，他们可能为证实自己的假说和结论，而去有选择地收集样本。二是P理论不承认会计应当如何，这就把会计发展的道路堵塞了，影响到会计理论的进步。因为按照P理论，理论的任务仅限于解释和预测现行实务，似乎不可能提出导致会计理论向前发展的新观点、新概念——这些观点和概念应能指出今后的会计应是如何。因此，P理论也有缺陷。两种理论差异的主要原因是这两种方法论的哲学基础不同：规范会计理论认为，客观世界（包括会计在内）存在一个“必然”王国，体现了会计发展的内在规律与必然性，我们可以认识、寻找它，利用它推动会计理论和实务的发展。实证会计理论则认为，客观世界是建立在许多不确定性的基础之上，他们不认为会计应当如何发展，没有这样的必然性，只存在一些可能性、偶然性，这些可能性、偶然性的发生，取决于复杂的环境因素。因此他们不去研究会计的规律，而是解释现在存在的会计实务是什么，理由是什么，为什么会出现这些会计实务，并预测会计将会如何发展，为什么会计将会这么发展。所以，90年代，有的会计学家认为，这两种方法论似乎可以结合起来，它们的优势可以互补，不要坚持一种理论，就否定另外一种理论。尽管实证会计理论仍然是主流派的理论，但应当对持这种方法进行会计研究的热潮适当降温，因为，在当前我们所处的客观环境中，不但要求对会计加以规范，而且要求不断发展新的理论和准则来指导会计实践。国内是如此，国际上也是如此。(www.xing528.com)

由此可见，从会计发展的趋势来看，规范会计理论不应被否定，而实证会计理论的一套科学的方法论，又值得提倡，如果能把两种方法论结合起来研究会计理论，将会相得益彰。