美国财务会计准则委员会行动及葛家澍文集（上）

应用公允价值进行计量，在会计上是一个重大的突破。美国财务会计准则委员会对此采取了既积极又谨慎的态度。让我们借鉴一下他们已经采取和将要采取的做法。

第一步，它采取了一些试探性的行动。最近两年，美国财务会计准则委员会发表了好几份讨论备忘录（DM），如《金融工具的确认与计量》（Recognition and Measurement of Financial Instruments）、《在会计中以现值为基础的计量》（Present Value-based Measurement in Accounting）、《会计的新基础》（New Basis of Accounting），等等。我们知道，讨论备忘录的特点是可以反映各种不同的意见，讨论各种不同的问题，同时反映财务会计准则委员会的倾向性观点。实际上，讨论备忘录是传达了美国财务会计准则委员会将要制订新准则的意图与信息。例如在70年代，美国财务会计准则委员会在发表研究概念结构的一系列概念公告之前，也曾发表一份讨论备忘录（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting：Their Elements and Measurement，1976）。这份讨论备忘录成为美国财务会计准则委员会发布概念公告的信号。

第二步，1993年5月美国财务会计准则委员会发表了115号准则（SFAS No．115）《在特定的债务和权益证券上投资的会计处理》（Accounting for Certain Investment in Debt and Equity Securities）。这份财务会计准则实际上考虑到金融工具在会计确认，特别是计量问题上有较大的突破。其主要内容如下：

1．证券的分类及其会计处理

（1）企业意图且有能力持有直至到期的债务证券，简单称为“持有至到期的证券”（held-to-maturity-security），这是第一类。这类债券应按摊余成本（amortized cost）报告。

（2）企业购入，持有某些证券的主要目的，在于短期内销售。这些证券列作正在交易中的证券，简称为“交易中的证券”（trading securities），属于第二类。这类证券应按公允价值进行报告，其未实现的利得与损失，可以包括在当期盈利中。

（3）凡既不属于第一类，也不属于第二类的债务证券和权益证券，列入第三类，称为“可供销售的证券”（available-for-sale securities），这类证券也应按公允价值报告，但对其未实现的利得与损失，不包括在当期盈利中，而作为所有者权益的一部分，单独加以披露。

2．不适用这份准则的情况

（1）按权益法进行会计处理的权益证券投资；已经纳入合并报表的附属公司的投资。

（2）一些企业的特殊会计业务，如对所有在债券和权益证券上的投资已按市场价格或公允价值在盈利或净资产中确认其价值的变动（这主要指证券的经纪人和买卖者、限定利益的养老金计划和投资公司等）。

（3）非盈利组织[但合作和共同发展的企业（共同基金），包括信用联合社和共同保险公司，仍适用本准则]。

3．三种分类转换的会计处理

（1）从“交易中的证券”转到其他两类时，其未实现的持有利得和损失在转换日可在盈利中予以确认，不需要再转出。

（2）凡其他两类证券转入“交易中的证券”时，其未实现的持有利得和损失，在转换日可立即在盈利中确认。(www.xing528.com)

（3）“持有至到期的证券”转换到“可供销售的证券”类时，由于改按公允价值计量而形成的未实现持有利得和损失，在转换日就应在所有者权益部分单列项目予以确认。

（4）“可供销售的证券”转换到“持有至到期的证券”类时，未实现的持有利得和损失，在转换日将继续作为所有者权益中一个单独项目加以报告，但在它剩余的持有寿命中，应当进行摊销，作为收益的调整而与溢价和折旧的调整处理相一致。列入所有者权益部分，未实现持有利得或损失的摊销，可用来抵销或调整“持有至到期的证券”的溢价或折价摊销的利息收益。

4．证券的损失

列入“可供销售的证券”或列入“持有至到期的证券”，企业可以决定其中个别证券是否贬值。如果贬值不是暂时性的，且公允价值长期低于摊余成本，那么，这种证券就要把它的公允价值降低部分计入盈利或损失之中。而且，即使以后价值回升，也不再调整。

5．财务报表的揭示

（1）企业可以把全部“交易中的证券”作为流动资产，列入财务报表。对于某些“可供销售的证券”或“持有至到期的证券”，则要求按“会计研究公报”第43号第3章A的规定，恰当地列为流动资产或非流动资产。

（2）“可供销售的证券”和“持有至到期的证券”，通过购买、销售和到期而产生的现金流动应当作为投资活动的现金流动，并按每一类证券汇总，列示于现金流动表；但是，“交易中的证券”通过购买、销售和到期而产生的现金流动，在现金流动表上应当作为经营活动的现金流动来揭示。

6．信息披露

（1）凡属于“可供销售的证券”以及“持有至到期的证券”，都应以公允价值计量、汇总，并应按照每一个资产负债表日的证券的每一类别，分别三个项目汇总反映。这三个项目是：①未实现持有利得总额；②未实现损失总额；③摊余成本。

（2）所有的报告企业对于可供销售和持有至到期证券，在最近的资产负债表上都应披露按合同（合约）到期的日期。并且，把它分成以下四类，分别反映它的公允价值和摊余成本：①一年以内到期；②一至五年到期；③五至十年到期；④十年以上到期。

（3）在每一个经营成果的报告期间，企业还应当披露：①“可供销售的证券”的销售所得和这一证券的已实现利得和损失总额；②计算已实现利得和损失时所依据的成本基础（指可辨认的成本或平均成本计算时应用的方法）；③从“可供销售的证券”转入“交易中的证券”时，已包括在盈利中的利得或损失总额；④在该会计期间，已经包括在所有者权益部分，并单独表示的，在“可供销售的证券”上未实现的持有利得或损失净额的变动；⑤在该会计期间，已包括在盈利中的、在“交易中的证券”上未实现持有利得与损失净额的变动。

（4）列入“持有至到期证券”类的任何销售和转换，其销售或债券转换的摊余成本额，有关的已实现或未实现的利得或损失以及引起销售或证券转换决策的情况，应当在每一个表现经营成果期间的财务报表的附注中进行披露。这种销售与转换是比较罕见的，除非出现以下情况：①证券签发人的信用价值大大恶化；②法定风险资本用于债券风险的比重大幅度增加。

综上所述，由于金融工具的产生和发展，计量属性似乎已非改变不可，SFAS No．115已透露了“会计改革”的信息。但是，这并不意味着历史成本将完全退出历史舞台（例如，SFAS No．115中关于“持有至到期的证券”仍按摊余成本计量）。我认为，在今后，历史成本与公允价值恐怕仍会同时并存。正如SFAS No．115对持有至到期证券与其他两类证券采用不同的计量属性一样。当然，历史成本的缺陷是不能提供对未来决策有用的信息。如果它能与公允价值同时并用，有可能弥补这一缺陷。在可预见的将来，历史成本似乎不大可能完全从财务会计中消失。对传统会计模式的修改是难免的。至于究竟要修改哪些部分，如何修改，则需要慎重研究，并应通过会计实务界和理论界的共同努力来妥善解决。