会计计量在财务会计中的核心问题及其关键属性

会计计量是财务会计中的一个核心问题。会计计量的关键在于计量属性的采用。尽管会计计量应该涉及属性与单位的选择两方面的问题，但计量单位不是一个重要问题，一般采取“名义货币”，只有在币值变动幅度较大时，才采用“不变购买力”。在计量属性方面，争议最大的是采用历史成本。目前，还是以采用历史成本为主，但是公允价值（在一般情况下为“市场价格”）的作用似乎越来越明显，使用的面可能越来越广泛。问题是：计量基础是否应该继续奠定在历史成本基础上。或者，更确切地说，我们要不要改革传统的计量基础，要不要用其他计量属性取代历史成本的地位。

对历史成本的批评和其他计量属性的估价，起源于物价变动。在二次世界大战以后，由于资本主义世界经受了持续的通货膨胀。在通货膨胀的环境下，按照历史成本所提供的信息，确实不能反映一个企业当前的财务状况和经营成果。因此，一些会计学家如美国的斯特林（Robert Sterling）教授甚至认为，按历史成本提供的信息是无用的信息。通货膨胀会计模式要求用现行成本、脱手价格（即销售价格），或同时考虑一般购买力的变动，来代替历史成本模式。一些会计学家预言，90年代将是现行成本的时代，历史成本不是退出历史舞台，就是退居第二位。主要的计量属性应该是现行成本。但我认为，不存在这一发展趋势。这是因为：（1）要用现行成本代替历史成本，是需要花费成本的。历史成本的最大优点是可靠。此外，运用历史成本进行记录，可以在持有资产不变化时，不必考虑持有资产价格的变化。也就是说，所持有的资产只要不加工、不交换，可以不考虑其价值的变化。这就大大减少了核算的工作量，减少了核算的成本。历史成本模式的这一优点，常被人们忽略。（2）历史成本之所以受到抨击，最重要的原因是在通货膨胀条件下，它不能反映真实的经营业绩。因为成本常常偏低、利润常常偏高，这样，把一部分资本转作利润，用来交税，并分配股利，这对企业的资本保全是不利的。但是，如果通货膨胀率较低，又当别论。现行成本会计在世界各国不是没有实施的经验的。例如，在荷兰，根据林普格（Theodore Limberg）的重置价值理论，在一些公司中（如Philips公司）一直执行现行价值会计（current value accounting）。即使如此，荷兰也没有在全国范围内推行，仅仅限于少数企业。因此，荷兰现行价值会计成功的经验，世界上知之不多，了解不多[林普格是荷兰阿姆斯特丹经济学院教授。他的重置价值会计理论在1912—1918年间已形成，后由他的学生（Mey，1966；Van der Schrodft，1975）整理发表]。又如，在英国，由于70年代末的通货膨胀率较高，英国会计界为了对付这一趋势，提出实行“现行成本会计”（current cost accounting）。它们公布了第16号《标准会计惯例公告》（SSAP 16），并从1980年开始实行。它所推出的方案，实际上只是在历史成本会计形成的利润的基础上，进行四项调整：A、销货成本调整；B、折旧调整（以现行成本为基础的固定资产所计算的折旧减去以历史成本为基础所计算的折旧）；C、货币性运转资本的调整（应收账款减应付账款，如果期末的运转资本大于期初数，表示企业有一部分运转资本被客户所占用，企业要承担这部分资金购买力上的损失；如果是负数，应付账款大于应收账款，表示企业占用了客户的一部分运转资金，这部分资金上购买力损失应由客户承担），通过这三部分调整，以历史成本为基础的利润将转换为以现行成本为基础的利润。通过这几项调整后，还有一个问题：大多数企业是举债经营的，除了向股东筹资外，还要向银行和其他债权人筹资。除了上述的应收、应付账款外，企业还有其他的贷款、举债。在物价上涨的情况下，企业一部分物价上涨的风险已经转移给债权人，这样，应当由股东承担的通货膨胀的损失就比上述三项调整的损失少一些，它相当于上述三项损失扣减一部分已由债权人承担损失后的余额。换言之，股东可以用来分配股利的、以现行成本为基础的利润，大于上述经过三项调整后的金额。要把应由债权人承担的风险进行扣除，再加到可分配的利润中，以提高股东的可分配利润。由此可见，在通货膨胀条件下，企业有效地运用举债方式经营，对企业和股东都是有利的。表现在这部分的损失是由债权人承担。这样，还要进行第四项调整——“举债经营调整”，其公式如下：应当由债权人来承担可以返还给股东的调整额D＝（A＋B＋C）×[借入资本（长期负债）的平均数合计÷企业经营的净资产平均数合计]。

英国实行“现行成本会计”，只不过作了上述四项调整。严格地说，计算并不太复杂，但结果却不理想。经过三、四年，这一模式就推行不下去了。1985年左右，SSAP 16实际上已被废除。这里，既有企业的反对，又有会计人员的阻力（他们仍感到复杂）。看来，要完全否定历史成本并用其他计量属性取而代之，并非易事。可能的结局是：历史成本与市场价格共领风骚，而现行成本也会在某领域占有一席之地。

计量还可以从另一角度即计量的对象加以研究。我们知道，任何一个企业的经营活动，如加以抽象，不外是投入与产出的不断交替。这两方面都是计量的对象。因此，计量也应该有两个不同的方面：投入的计量和产出的计量。

关于投入的计量，这是历史成本的主要功能。如前所说，我们过去的会计模式，基本上是计量投入。当然，每一项交易的最初计量，也是市场价格，但市场价格是个变量，当我们把计量的重点主要放在资本投入这一方面时，我们的注意力就以所用资本和所费资本为主，而不是以通过所费的资本能够取得的或是交换得来的资产及其他收入为主。因此，交易最初虽按交换价格计量，当它一旦记到账簿中以后，就长期不变地表现在账上。这样，计量的价格基础就变为成本基础。尽管价格在变化，账簿中所记录的价格则不变，使得记账基础失去原来市场价格的特点。这个价格就是所谓历史成本（过去发生的）。不仅资产如此，负债也是如此，负债是按其发生时所确定的价格记录的，以后也不再改变（除非合同另有规定）。对负债的这种计量，采用的则是历史价格，也可称之为历史成本。这样，按历史成本计量的资产减去按历史成本计量的负债，所得的差额即为净资产，自然，净资产也是按历史成本计量的结果。这是计量的最终目的。这种计量的特点很明显：（1）在时间上代表过去，就是交易、事项发生时的初始计量；（2）计量后不再变动，除非计量的对象变动，如资产使用、出售了。(www.xing528.com)

在历史上，当企业处于两权分离早期，或更早期的企业两权尚处于结合时，按历史成本计量是完全可以满足经营管理需要的。在两权开始分离后，会计的目标主要是经营者向所有者报告财产的受托责任。历史成本计量也能满足受托责任的要求，因为它在会计处理上手续简便，比较可靠，能够如实地报告受托资本的增减变动。但是，随着商品经济的发展，现代企业更重要的任务是通过经营使资本增值，而不是单纯地对受托资本进行保值。同时，它需要面向市场筹集大量的社会资金。从这时起，历史成本逐渐暴露其局限性，因为它不反映持有资产入账后价值的变动，对投资决策帮助不大。在历史成本模式下，计量收益所用的方法是配比。过去我们对此也没有什么怀疑，认为配比是科学的。但在历史成本模式下，运用配比原则，却有一个问题容易被人们所忽视，那就是：配比中收入与成本不是建立在同一个时间基础上，收入是按现行价格即现行收入确定的，而与现行收入相配比的销货成本却是历史成本。这里出现了两个不可比的基础（60年代初，老一辈会计学家、中国人民大学的赵锡禹教授就提出过这个问题）。这就是说，企业家关注的是产出，但在会计计量时关注的则是投入。这与企业所关注的重心不一致。这样，历史成本的不适应性就较为明显。

关于产出的计量。如果从产出的观点来考虑计量问题，就必须采取另外的计量属性。这一计量属性的特点必须是：它不但可以测量垫支资本（成本），而且可以测量垫支资本的增值（价格）。前一段时期，会计学界感兴趣的是现行成本。近几年来，受到人们关注的则是市场价格（market price）或公允价值（fair value）。

但是，现行成本并不符合计量产出的要求，因为成本总是表现投入（资本的垫支价值）。真正从产出角度来计量的属性是体现资本增值的公允价值。如果市场发育比较完善，那么，市场价格即能代表公允价值。此外，未来现金流量的贴现值也是公允价值的一种表现。应当指出的是：若按公允价值计量，对现行财务会计模式恐怕需要进行较大的变革。