葛家澍文集（上）：权责发生制与实现原则

按照多数国家的惯例，会计确认基础是权责发生制。但概念结构公告却提出外部信息使用者普遍关注的信息是“企业预期的现金流动”或“企业预期未来创造现金净流动的能力”。因此，现金流动信息变得更为重要。有人怀疑，权责发生制是不是也发生了动摇，是否有必要用现金流动制来代替它？确实，权责发生制有它的局限性，但是，对于权责发生制，则需要全面地加以理解：（1）我们若要取得企业现金流动的信息，通过权责发生制也可以达到目的，当然，取得的方式比较间接。在美国财务会计准则委员会的概念公告中就反复强调，权责发生制比现金流动制可以更好地取得有关现金流动的信息。因为，权责发生制中的应计、递延、分配、摊销等程序，都与现金流动有关。如应计是未来的现金流入，待摊是未来的现金流出，递延支出则可减少过去、现在和未来的现金流出；同样，递延收益表明现在已收到、但属于未来的现金流入。所以，只要对权责发生制会计资料进行分析、调整，就可取得现金流动的信息。（2）权责发生制其实还没有得到全面的贯彻。正因为没有得到全面的贯彻，会计上有些交易，如购入商誉，其确认就是按照收付实现制：商誉在购买时才确认，说明了确认未考虑商誉可能早已形成。我们知道，商誉是代表企业一种超额的盈利能力，它应在购买之前已经发生。但发生超额利润时，我们并不进行确认。不确认自创商誉，严格地说，就偏离了权责发生制。如果正确地评估企业的成绩，就应该在超额利润创造、形成商誉，从而在取得超额利润的权利时予以确认。第二，在西方，养老金的确认长期以来采取收付实现制，即在职工退休时支付一笔养老金。现在，有人认为养老金是在职工进企业工作时就已经发生，而不是在退休时才发生。在理论上，养老金并非资本家给予职工的一种恩赐，而是职工自己创造的价值，职工在工作过程中，创造的价值应分为两部分：一部分通过工资已按月领取；另一部分则是养老金，在离开企业后才一次或分次领取。这样来理解养老金才合情合理。马克思关于价值是由活劳动创造的原理，现在，西方不少经济学家和会计学家也接受了。这样，在职工领取工资时，既应确认工资费用和养老金费用，又应确认养老金负债。商誉和养老金对企业的影响都很大。是否确认养老金负债，关系到企业每年的盈利水平。换言之，以往不确认养老金费用与养老金负债，企业的盈利水平是不真实的。最近美国的资料说明，有些大企业在确认了养老金费用和负债后，竟由盈利变为亏损。

前面说过，不论权责发生制和收付实现制，所确认的对象都是已发生的交易和事项。凡确认的收入、费用、资产和负债，都是已实现的收入、已发生的费用、已取得的资产或已承诺的负债。这又涉及另一原则，即实现原则。目前，在克服财务会计的局限性和在改进财务报表对决策的不适用性时，往往碰到一个困难：如何避开财务会计准则中的实现原则。因为，被许多报表使用者认为相关的信息，如资产（尤其是房地产）的涨价、已发现的油田的价值、正在成长中的森林、正在饲养中的动物的增重等等，由于它们不符合实现原则，因而不能在会计中确认。但它们所引起的资产、负债的变化，对企业经营状况与成果的影响却很大，财务报表使用者是很关心这方面信息的，没有这些信息，将导致决策的失误。除实现原则外，稳健原则也是一个问题。按照传统的观念，为了符合稳健原则要求，一般只确认可能的费用与损失，不确认可能的收入或收益。这样，使得一些可能性程度很高的收益，无法在会计信息中反映出来。而很多费用尽管带有不确定性，但其不确定性程度很低，即发生的可能性较小，却要确认，看来是不大合理的。因此，会计学界最近有人提出，应对不确定性的程度进行划分，如最低级为25%以下，较高等级是25%～50%，再高一级是50%～75%，最高级是75%以上。划分这四级的目的，是比较不确性程度的高低，决定应否确认和如何反映。总的原则是不确定性程度愈高，就不应确认。但这里的确认，既包括费用，也要包括收入。确认的方法有多种，有的可以明确地在报表中确认。如不确定性程度低、确定性程度高的收入和费用，就可在报表中确认（25%以下的不确定性）；不确定性程度在50%左右的，如果是损失与费用，应该要确认。如果是收入，就不在表内确认而在表外说明；如果不确定性达到75%以上，即使是费用，也不应该在表内确认，而应该在表外注明。这样，才能全面地解释稳健原则。(www.xing528.com)

至于实现原则，应如何突破？现在看来很难，因为实现原则是与传统会计模式联系在一起的，对它的突破与计量等程序直接相关联。比如，要确认未实现的收入，就不能用历史成本而要用现行成本或公允价值（fair value）。由于计量与确认联系在一起，这就要改变传统的会计模式。如果我们不去彻底改革建立在历史成本和权责发生制基础上的传统会计模式，但又要求提供更多有用的信息，供报表使用者参考，一个可行的办法是增加一些不属于财务信息的其他报告。比如，英国会计界最近有人就建议增加“利得表”，作为一项重要的其他财务报告，这个报告可以反映没有实现的资产的涨价收入和跌价损失。所以，在实现原则无法突破时，可以参考美国财务会计准则委员会的建议，不在财务报表中确认，而把这些信息纳入其他财务报告之中。财务报表与其他财务报告是有所区分的，财务报表必须符合公认会计原则，或企业会计准则，而其他财务报告则可以突破传统的会计模式，不受公认会计原则或企业会计准则的约束。