财务会计的目标与实现

各国的财务会计概念结构总是把目标放在最高层次，认为目标起着指引方向的作用。概念结构作为一个人造的理论系统，是由人们的主观意志来做出一个规定。前面说过，概念与概念之间的联系是无限的，把诸多概念纳入一个系统，那就要把无限的问题化作有限的问题来研究。这样的规定应有一个目的，即应符合人们的用途。从这一点来说，把目标作为最高层次，是有道理的。因为，我们要研究什么，把多少问题放在系统中研究，都取决于目标。

前面说过，概念结构的最高层次有三个内容，即基本假设、目标和对象。基本假设之所以作为概念结构的内容，是直接由商品经济所决定的。美国财务会计准则委员会把它作为环境来考察，即视为概念结构的基础；我则倾向于将基本假设作为概念结构内容的一个部分来研究，这样，基本假设应处于概念结构的最高层次。基本假设和目标之间的关系，是客观与主观的关系，基本假设反映财务会计的客观环境，而目标则体现了设立财务会计的主观意图，它们相互影响。尽管不能说二者彼此决定，依我来看，在一定意义上，目标还是受基本假设所制约。因为，提出目标时不能离开基本假设。基本假设决定财务会计的最基本的特征，离开了基本假设，就达不到目的。实际上，目标在很多方面也是一种假设，包括谁是信息使用者，它们需要什么信息等，都是假设性的。从这两点看，假设还是最基本的。

在研究财务会计目标时，要把握以下两个问题：

1．哪些信息使用者应作为提供信息的主要对象？

为了确定财务报表有哪些外部使用者，应当通过调查研究，而不能主观想象。这里，我们可以看一看美国的经验。最早较成熟地提出报表的目标，是美国注册会计师协会的《特罗伯鲁德报告》（Trueblood Report）。这份报告在形成之前，提出四个问题：一是谁需要财务报表？二是需要财务报表的人要求什么信息？三是财务报表的使用者所要求的信息，会计人员能提供多少？四是为了提供信息使用者所要求的信息，需要一个怎样的财务报表框架？为了回答这四个问题，当时成立了以特罗伯鲁德为首的委员会，由学者界、实务界和专家顾问共同组成，委员会征求了5 000家公司和其他机构的意见，开展了50次以上的访问，同大学以及一些会计职业团体进行了35次座谈；在纽约，还举行过三天的公开听证会。经过这一系列的调查、研究，才提出《财务报表的目标》的报告。在这个报告提出以后，美国财务会计准则委员会为了完善这份报告，先后举行了两次有关目标问题的听证会，处理有关的书面来信共214件，听取了参加会议的27位专家、代表的口头表达意见。到1977年12月29日，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报告的目标与财务报表要素》的讨论备忘录之后，又收到135份评论的信件。所以，美国财务会计准则委员会在1978年能顺利地公布第1号概念公告，与这一系列的调查、研究分不开。这就是说，目标要反映使用者的要求，一定要经过周密、广泛的调查，充分反映信息使用者的要求，否则，所确定的目标就是不切合实际的。即使如此，目标的提出，还是带有假定性质，它总是或多或少地反映人们的主观判断，尽管这些判断有一定的依据。此外，还有两点可能存在争论：①不同的信息使用者是否有共同的目标？美国财务会计准则委员会认为，不同信息使用者所共同关注的是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”。这一结论能否成立？也就是说，创造未来有利现金流动的能力，是不是所有的外部信息使用者所共同关心的？②财务报表的使用者为什么主要是投资人和债权人？有什么根据？再进一步看，还有几个问题也值得研究：为什么财务会计的要素定为财务报表的要素或框架？把财务会计要素定为财务报表要素，理由何在？而且，所定的财务报表要素，又是传统的两个基本报表，新的报表似乎没有框架。

美国财务会计准则委员会研究财务报表目标时，很强调企业未来的现金流动或企业未来的经济利益，即强调未来。而在定义要素时，尽管还是把要素的本质说成是未来的经济利益，但又非常强调必须是由过去的交易或事项所发生，这与目标所提到的“创造未来有利的现金流动的能力”有没有矛盾？以过去的交易、事项为基础的未来经济利益，与目标所说的未来经济利益的提法，有没有矛盾？

如上所述，美国财务会计准则委员会在论及财务报表目标时，尽管非常强调未来现金流动，但从第2号公告开始，没有哪一号公告说明如何取得未来现金流动的信息。第2号公告《信息质量特征》、第3号公告《财务报表要素》、第5号公告《要素的确认与计量》都没有涉及这一点。按照第5号公告，确认与计量的准则都难以满足第1号公告的要求。这说明，为什么目标的要求不能贯穿始终。会计学界对概念公告的评价，有些还是比较实事求是的：对第1号公告，一致肯定；对第2、3号公告，认为一般；而对第5号公告，则看成是倒退。(www.xing528.com)

美国财务会计准则委员会认定目标是指引方向的，但后面的公告，并没有突出目标的这一作用，这其中的原因何在？所有这些问题，都需要进一步研究。应该说，概念结构的形成成绩很大，为我们研究财务会计，提供了重要的基础性概念。但这方面的研究，还相当不成熟。这一点，通过对比美国的这几号概念公告，就可以发现。如前所说，后面几号概念公告与第1号公告之间，存在很大的不一致。第1号公告始终要求注意未来，但第3、6号公告对要素的定义则立足于过去的交易。同时，美国财务会计准则委员会在第5和第6号公告中反复强调，权责发生制比收付实现制好，能预测未来的现金流动。实际上，权责发生制是当前会计模式的一个重要组成部分，它强调的是：不论权利或义务，都以已发生的交易和事项为依据。由于它面向过去，同时不直接考虑现金的流入与流出，因而在用于预测未来现金流量方面，其效果不理想。

我国正在制订具体会计准则，今后还要修订企业会计准则，当前，一个迫切需要研究的问题是要不要参考国外的财务会计概念结构，修订我们的基本会计准则，制订具体会计准则？回答应是肯定的。应当参考国外的概念结构，修订基本会计准则，制订具体会计准则结构。但要做到这一点，首要的问题是研究目标。我国现在似乎还没有把研究中国财务会计的目标放到重要的议事日程上来。尽管《企业会计准则》第二章谈到目标，但目标没有这么简单，要区分企业外部和内部。按照我国的会计准则，它是财务报表准则，是对企业外部而言的，而现行《准则》把对企业内部的要求也放进去，就与财务报表部分脱节（在报表部分，《准则》的第九章只提到外部报表，没涉及内部报表）。

即使我们要提财务报表的目标或会计核算的目标，也不应放在《准则》的第2章第2条。《准则》第2章第2条很清楚地是指信息质量要求中的“相关性”。而且，对相关性的理解，是否像《准则》第2章第2条那样，也还是一个疑问。美国财务会计准则委员会认为，相关性是能引起决策的差别，而我们则说能满足宏观管理、企业内部管理和企业外部需要等要求。总之，在我国社会主义市场经济条件下，财务会计的目标是什么，还需要进行认真的研究。而且，这种研究不是坐在机关办公室可以完成的，要进行详细、深入的调查。在我国，企业的类型、数量很多，调查的面也要广。因此，确定我国企业财务会计的目标，是一个非常复杂的问题。

2．财务报表的目标一般是指通用的目标，而通用目标的有用信息是什么？

如果说是用来进行投资、信贷等类似决策，毫无疑问，未来的信息是最有用的。美国财务会计准则委员会提出的关于使用者普遍关注企业创造有利现金流动能力的信息，就是未来的信息。但是，我们又不能说，有用的信息都是未来的信息，而历史信息没有用处。应该说，历史信息、现在信息和未来信息都是有用的。我们在会计记录中，偏重于历史信息；在决策时，则偏重于未来信息，往往忽略了现在的信息。实际上，在进行管理、控制时，则需要现在的信息。所以，我们在进行计量时，应当运用三种计量属性：过去价格、现在价格和未来价格。这三种信息对使用者都有用。对过去的信息——历史成本信息，则需要一个正确的评价。尽管近年来西方不少会计学者对历史成本信息持否定态度，但历史成本具有反馈价值和预测价值，特别是具有反馈价值，是众所周知的。我们所制订的计划、预算，如果没有信息反馈，即实际数据，就很难加以修正，使其完善，也很难达到预定的目标。而修正依据就是信息反馈，信息反馈正是历史信息的功能。当然，对决策来说，认为未来的信息更为相关和有用也是正确的。