坎宁和舒尔茨对资产定义的批评与局限

资产是一个很复杂的概念，它不能等同于资源，也不能等同于资本。资源是经济学的概念，不一定涉及量化的问题，也不一定涉及任何单位控制与使用的问题。至于资本，非常明确，只代表产权——对资产的主权，也不是资产。

与资源不同，资产必须要量化，用数量表示；而且，一般要能被一个单位或个人所占有、控制，并能为所控制的主体带来经济利益（当然，也可能产生未来的经济损失）。所以，在定义资产时，往往和如何量化资产相矛盾。这是会计中一个突出的问题。

许多会计学家对资产都下过定义，例如：

（1）斯普瑞格（Sprague）在《账户的原理》（Philosophy of Accounts）一书中说：“资产是包括以前获得的服务，以及其他还在得到的服务的积蓄。”然后，该书列举了资产包含的七个具体内容。

（2）坎宁（Canning）在《会计中的经济学》（Economics of Accountancy）一书中认为：“资产是指处于货币形态的未来服务，或可转换为货币的未来服务。它的权益是属于某个人或某些人。属于某个人或某些人的权益是合法的，或应该得到的。这些服务，之所以成为资产，仅仅因为它对某个人或某些人有用。”

坎宁说过，在他之前，没有人对资产下过如此明确的定义。但他自己也承认，接近他这一定义的，可能是斯普瑞格的定义。

（3）斯普路斯（Sprouse）与莫尼茨（Moonitz）认为：“资产是预期的未来经济利益。这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易的结果而获得。”但这一定义当时被美国会计原则委员会所否定，而现在美国财务会计准则委员会又把它捡回来。

（4）1953年，《美国会计名词公报》第1号写道：“资产是依据会计的规则或原则，而在账簿上结转至账户借方余额所代表的东西。”这一定义的基本点在于：认定资产是一种账户的借方余额，这一借方余额是按账户记账规则所结转而来。

（5）美国会计原则委员会第4号报告（APB Statement，No．4）则将资产定义为：“资产是企业按照公认会计原则所确认和计量的经济资源。”

（6）亨德里克森（Henderikson）与范布德（Van Bride）合写的《会计理论》中认为，资产应定义为“在一个组织的控制下潜在的服务或预期利益的权益。”这与美国财务会计准则委员会的定义有些相似，但它未指明“基于过去的交易”这一限制。(www.xing528.com)

（7）美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念结构公告》第6号中的定义是众所周知的，这里不再重复。

（8）美国证券交易委员会（SEC）的首席会计师舒尔茨（W．P．Schuetze）于1993年1月12日在AICPA举行的一次全国性会议上提出了他的资产新定义。在会上，他对美国财务会计准则委员会关于资产的定义提出了批评，认为它非常复杂、抽象，不具备可操作性。并列举了很多案例，说明这一混乱给实务带来的困难。因此，他提出新的定义，并认为，不要将资产定义弄得很抽象。他举了一个例子：一个企业如有一辆汽车，所有的人都会将汽车本身作为资产，没有人将汽车由于未来可以运货载客而可能带来的收入（当然要资本化）作为资产。资产应是实实在在的东西。所以，他的定义是：“资产是现金、对现金或劳务活动的要求权，以及能够单独出售、变现的一些项目。”这个资产定义采用的是列举式。他既反对美国财务会计准则委员会的定义，又反对将资产定义为成本。他列举了些将资产定义为成本的现象，并作了批评（《Accounting Horizons》）。

概括起来，资产的定义约有三类，第一类是指未来的经济利益，以美国财务会计准则委员会的定义为代表、包括以前Sprague、Sprouse、Canning等所说的未来的服务或服务的积蓄，都可以作为美国财务会计准则委员会所说的未来的经济利益。第二类指成本，不少过去的会计准则所下的定义，认为资产就等于成本。根据SEC首席会计师的列举，例子很多，如把保险公司所获得的合同的成本作为资产；把商誉的购买成本作为资产；把发明的成本作为资产；把计算机的软件成本作为资产；把举债筹集的成本作为资产；把石油、天然气的勘探成本作为资产，而不是把储藏量作为资产，等等。第三类就是Schuetze所下的定义。

分析一下上面的三类定义。“预期的未来经济利益”，应该说是比较符合企业持有资产的根本目的，因为从一个盈利的企业来看，它持有资产的目的，当然是为了要获得未来的经济利益。从持续经营的观点看，一切资产都要在经营过程中转换它的物质形式，最后变成现金，然后再购买其他资产。这就是马克思所说的经营资本的循环。用公式表示就是G→W→G′。尽管预期的未来经济利益，是对资产的定性描述，并指出资产确实具有这方面的特性，但问题则在于，它是难以计量的。此外，预期的未来经济利益不属于单项资产的特性，甚至也不完全属于物质资产的特性。因为，任何一个企业要形成现实的生产力，要具有盈利能力，必须既有物质资产（这就是我们现在所说的资产），又有人力资源，再由经营者把它们进行结合并予以合理的配置。就是说要组织起来加以营运，才能够取得未来的经济利益。同样，有再好素质的员工，如不能很好地组织起来，也不能带来未来的经济利益。所以，未来经济利益是属于企业整体的资产，不能将其归之为单项资产，甚至也不能只归之于物质资产。

舒尔茨对美国财务会计准则委员会的定义的批评，有一定的说服力，但他用列举资产的主要构成来代表资产的定义，不能认为是科学的、严密的。一个严密、科学的定义，既要有可操作性，也要能概括资产的本质。

前面所讲的各种定义，似乎都存在着不足之处。问题在于：会计学上资产的定义与经济学上资产的定义是不是要有所区别？我在思考之后认为，会计学上资产的定义与经济学上资产的定义应该要有所区分。这就是说，我们在研究会计学上资产的定义时，不能离开会计的一些基本假设和假定，这些假设与假定包括会计主体、持续经营、会计分期、权责发生制等，还应考虑长期以来将会计记录奠立在复式簿记基础上的记录原则。所有这些假设和原则，都制约着会计的确认、计量和记录。以资产来说，如严格地按其经济本质下定义，资产确实是未来的经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决：如递延支出（deferred charges），有的实际上是损失，已不能带来未来经济利益，然而却非列入资产负债表的资产方不可。这只能用复式簿记的平衡机制来解释。把本质上不是资产的项目，列入资产负债表，就使资产负债表“不纯”。这个问题在理论上怎样说明？能不能这样考虑，资产负债表既包含严格意义上的资产、负债等要素，又包含在性质上不是资产和负债，但却直接影响净资产的财务项目。前面提到的递延支出以及没有说到的递延收益贷项（要列入负债），都属于财务项目。将递延借项列入资产负债表，意味着不减少当期收益，而是虚增当期的净资产；将递延贷项放在资产负债表的负债方，同样也没有增加当期的收益，而是相反地虚减了当期的净资产。这些直接影响净资产的项目，既可称为财务项目，也可称为资产负债表项目，而把它们与资产、负债、所有者权益等要素区分开。这样，资产负债表虽然不纯，但其作用并没有因此而降低，还可能更好地反映企业在某一时日的财务状况，使资产负债表更充分地发挥其作用，成为名副其实的财务状况表，同时，一些影响财务状况的财务项目列入该表，也比较名正言顺。因此，我们从会计学的角度定义资产时，仍然可以参照经济学中的定性部分，但同时要考虑会计的计量要求。要在会计上可以操作，便于用这个定义进行确认与计量。我认为，过去有一些定义是有长处的，我们应吸取其中的优点。不要用一种定义去完全否定另一种定义。比如，从资产来说，说它代表某一个主体由于过去的交易所获得的未来的经济利益，并没有错，缺点是不便于操作。能否在它的后面再加一句：这一经济利益是“可以用取得它所耗费的成本或价格来计量的经济资源”。通过补充，可使资产的定义更完整些，更符合会计的要求或会计确认与计量的要求，而不是纯粹像经济学那样，把资产完全等同于资源。

对于像资产负债表的项目，如递延项目，就不说它可以带来未来的经济利益。在对其下定义时，要能描述清楚其特征：“某一个主体因为过去的交易所发生的、尚未分配的递延支出与收入，它直接影响到企业的净资产，能够用成本或价格加以确认的项目”，我称之为“财务项目”或“资产负债表”项目，而不称为资产或负债。如此处理，资产负债表包含的内容将更加广泛、容量更大，又更符合会计的特点。我们不去过分纠缠这种定义是按资产/负债观、还是按收入/费用观，而是把两者结合起来。当然，前提是：财务会计仍建立在传统的基本假设之上。如打破了基本假设和传统的财务会计理论体系，那时，这些项目包括所有的要素，恐怕都必须重新定义。

总之，资产、负债及其他项目的定义将随着基本假设和目标的改变而改变，不可能一成不变。如果我们思想解放一点，进一步地分析，也可以考虑财务报表的要素甚至不止目前所说的资产、负债、收入、费用、利润这几项，甚至还包括那些影响净资产，但本身不能带来经济利益的“财务项目”。为什么不能这么设想呢？这样设想，可以更加明确、清晰地把这些项目与真正的资产等项目区分开来。这有利于报表使用者更好地了解企业的财务状况，因为，这些项目本来就不是真正的资产，但它仍然可以放在资产负债表中，而且要告诉我们的报表使用者，它会影响到企业的净资产。

我们要密切注意经济环境的变化。当前，由于金融工具（financial instruments）的出现，负债和权益（净资产）的界限正在进一步缩小。这一经济形势可能给这个问题的解决，提供一个新的思路。