财务会计要素-葛家澍文集（上）

我们将会计对象表述为价值运动或价值增值运动，是非常抽象、概括的说法。会计对象的界定，既要用文字作定性的说明，尤其要用金额进行定量描述。这样，就需要将会计对象具体化，使它便于计量。

1．价值增值运动的总括表现，一是从一定时日来看，它反映企业的财务状况；二是从一定时间来看，它反映企业财务状况的变动与经营的成果。这是价值运动的总括表现，它比价值增值运动概念要具体，但仍然比较抽象。根据财务会计目标的要求，也就是根据会计信息使用者对会计信息使用的要求，价值增值运动必须区分为若干个可以计量、加工成有用信息的要素，这些最基本的要素，是组成两个报表的框架，一个组成资产负债表：资产、负债、所有者权益；另一个组成收益表（损益表）：收入、费用和收益。这些框架不仅能用文字表述，作定性说明，而且可以量化表现。它们之间有如下的数量关系：①资产＝负债＋所有者权益；②收入－费用＝利润。利润在分配前，又是所有者权益的一部分。这两个框架，相互之间在数量上是可以沟通的、勾稽的。从任何一个时点看，我们所能看到的是资产、负债和所有者权益；而从一个过程或期间看，则是收入、费用和利润。这里也体现了复式簿记的巧妙。这六个项目，称之为财务会计的要素，或者叫财务报表的要素。

所谓财务会计要素，与我们一般所研究的要素的概念不一致。我们一般所说的要素，是构成任何一个物体最小的分子或最基本的单位，即它已不能再分割了。财务报表的要素则不然，它是构成财务报表的、既相互联系又有所区分的大类。在财务报表要素下，还要加以细分。倘若细分，在报表中就是报表项目；在日常记录中就是账户。每一个企业报表项目和账户都不尽相同，但它们都分别隶属于共同的要素。由于财务会计要素只构成财务会计信息的大类，为数不多。美国财务会计准则委员会将其比喻为“积木”，根据“积木”可以搭成房子。所以，我们将其称为财务报表的基本框架。

财务会计要素的特点和作用，可以这样来概括：（1）来自财务会计的对象。即这些要素是从价值增值运动中来；（2）依据财务会计的目标。即要素的确定与信息使用者的需要有关。资产负债表是反映财务状况的报表，收益表是反映经营业绩的报表；（3）分类统驭财务会计信息；（4）用于财务会计的确认。这说明要素设立的目的。

2．我们是只设置上面六个要素，或还要多设置几个要素，其依据是什么？美国就有十个要素。并且，它做了解释，对企业用“全面收益”，对非企业单位用“净资产变动”，对企业用“所有者权益”，对非企业单位用“净资产”。这样，共有12个要素。要素设置的多寡，主要取决于目标。即所设置的要素是否能满足信息使用者的要求。要素本身也是信息，但它是一个总括的信息，一个企业有多少资产、负债、净资产等，是非常重要的信息。然而，仅有这些信息，是不能用于进行决策的。所以，要素还要进一步分类。进一步分类就属于会计科目与报表项目了。(www.xing528.com)

要素的设置、分类与对象的关系是：在要素设置与再分类时，总体上不能超越对象的范围。或者说，要素和要素的进一步分类都是来自对象。这是对象对要素的约束，同时要考虑目标的要求，即在对象的范围里，设置多少要素、要素如何分类，基本上是由信息使用者的需要，即目标来决定的。

3．财务会计对象最基本地分为六个要素，组成两个报表。可能的问题是：为什么至少要分成这六个要素，而且它们要划清必要的界限。理由在于：财务状况与经营业绩是企业外部利害关系集团最关注的两类信息，可是，这两类信息又容易互相混淆。例如，资产与费用、负债与收入、所有者权益和收益就可以互相转化。因此，分类时，特别要重视容易混淆和容易相互转化的项目。第一，为了提供这两类信息，至少应编制资产负债表和收益表，把会计对象先分为上述六个大类即六项要素，组成两份基本报表，以便据以向使用者传递基本的会计信息；第二，为了保证这种报表的质量（实际上也是保证财务会计的质量），必须对六项要素给出严密的定义，使之既能定性，又可定量；第三，要在定义以及会计确认中，指出每一项要素的特性，尤其对于容易混淆的要素，如资产与费用、负债与收入、所有者权益与收益之间，应该划出明确的界限，以便作为确认的依据。比如：一项交易是应列为资产还是列为费用？其中，有多少应当列为费用、多少列为递延支出？又如，一项收入，是应作为负债还是作为收入？其中，有多少应列为收入、多少应视为递延收入？这些都应当通过要素的划分、要素的定义和确认的标准等，作出合理的规定。我认为，划分要素，给出既有联系又有严格区别的定义，是正确提供财务报表的关键。

为什么我们对于什么是资产、费用，什么是负债、收入，要分得一清二楚呢？如果将应列为本期费用的项目，作为资产，结果是利润虚增、财务状况也不实；反过来，如果将本应作为资产的项目作为本期费用，结果使得本期利润下降，财务状况同样不实。对负债和收入之间界限的混淆，也会出现类似后果。设置这六项要素的目的，就是要便于正确地确认不同的要素，保证这两类报表的真实、可靠。总之，把会计对象划分为这六项要素，基本的考虑是为了企业经营业绩和财务状况的真实性与可靠性。尽管这种真实性和可靠性是相对和暂时的，但我们仍要确保这种相对真实。如果做不到这一点，就不能如实地反映受托责任，一些相关的决策也将会出现失误。

4．要素究竟设多少，比较恰当。现在看来，没有严格、统一的标准。从目前世界各国来看，上面这六个是最基本的。在这六个基础上，增加几个也可以，但不能太多。要素是财务报表的大框架，而报表只有通行的几份。框架不应太细、太密，要素不能太多，要素不应当也不可能代替账户与项目，尽管账户要受要素的控制。目前存在的问题是财务状况变动表或现金流动表要不要设置要素，如何设置？对这一问题，存在两种不同的观点：一是认为第三报表可以不单独设置要素，因为按现在的账户体系，就可以编制财务状况变动表或现金流动表，没有必要再设置单独的要素。如果单独设置要素，就要有相应的账户与相应的确认、计量方法，从而使得现行会计模式变得复杂起来。第二种观点认为，从理论上说，要素是报表的框架，那么，目前所说的六项要素只是两个报表的框架，第三个报表没有自己的框架，这是不合理的。至少要素的设置是不完整的。并且，设置要素不等于要设置账户，不等于要有一套日常记录的方法和确认计量的方法，因此，还是有必要设立单独的要素。财务状况变动表可设资金的来源、资金的运用、资金的净变动；现金流动表，可设现金流入、现金流出和现金净流量，更细一点可将它们按企业的三种活动作进一步的区分，比如，现金流入可分为来自经营活动、投资活动和理财活动。现金流出也可按这三种活动分类。但是，这个问题目前还有待进一步讨论。