美国财务会计准则委员会对基本假设的角色和意义

会计的基本假设（basic postulates），曾经是美国在60年代以前研究概念结构的出发点。美国会计原则委员会所属的会计研究部于1961年发表的《会计研究论文集》（ARS）第一号的题目就叫做《基本会计假设》。在此以前，美国在研究会计理论或概念结构时，是把基本假设放在首位，通过基本假设，演绎出一些会计的基本原则，然后，再根据这些基本原则，来制定财务会计基本准则。但是，自从财务会计准则委员会开始研究概念结构之后，或者说，在1970年美国注册会计师协会（AICPA）决定研究财务报表目标之后，情况有所改变。从这一时期开始，美国的职业界和学术界好像把目标看得最为重要。1971年成立了特鲁伯鲁特委员会（Trueblood Committee），该委员会提供了一份报告——《财务报表的目标》。这时，财务会计准则委员会刚刚成立，所以，把目标放在第一位，并不是财务会计准则委员会的发明。但从此以后，财务会计准则委员会在1978年开始发表一系列的概念公告，第一份公告就是目标。

《特鲁伯鲁特报告》（Trueblood Report）仅仅是一份研究报告，并且是由美国注册会计师协会所组织的。对这份研究报告，今后如何处理？任务就落在美国财务会计准则委员会的身上。美国财务会计准则委员会成立之后，即对《特鲁伯鲁特报告》组织进行了多次的讨论，发表了自己的见解，得出了关于财务报表目标的暂时结论。这时，财务会计概念结构的研究计划尚未开始。美国财务会计准则委员会也只是继承了美国注册会计师协会的工作。70年代后期，美国的通货膨胀率比较高，1979年美国的通货膨胀率曾高达10%以上。由于通货膨胀率比较高，因此，美国的财务会计界就面临着如何应付通货膨胀对会计的冲击的问题。这时，计量问题比目标问题更为重要、更为现实。例如，是继续用历史成本计量，还是改用其他的计量属性？怎样在物价变动的形势下提供有用的信息？都是迫切需要解决的会计问题。1976年美国财务会计准则委员会在提出要研究概念结构之前，曾提出一份讨论备忘录，其名称是《财务会计与报告结构：要素及其计量》（Framework for Financial Accounting and Reporting：Elements and their Measurement）。备忘录的名称没有提到目标。这个备忘录被公认为美国财务会计准则委员会将要研究概念结构的信号。可见，在当时通货膨胀、物价变动的环境下，计量问题被提到比目标更为重要的议事日程。当然，美国财务会计准则委员会对目标问题也做了一些研究，如前面所说，已对《特鲁伯鲁特报告》做了初步结论，但现在要优先研究要素及其计量，特别要研究与计量有关的收益的定义。我们知道，定义收益主要有资产负债观与收入费用观，在这份备忘录中要求对这两种收益观展开讨论。这说明，在当时物价变动的条件下，如何正确地确定收益是非常重要的问题，如果不能较好地处理此类问题，往往会高估或低估收益，这将影响到资本保持（capital maintenance）。高估收益实际上侵蚀了资本，低估收益则把一部分收益纳入到资本中。当时要求将收入区分为两个部分：“资本补偿”（returns of capital）和“资本报酬”（returns on capital）。不过，1978年发表的第1号概念公告，还是企业财务报告的目标。等到发表第2号概念公告时，则对概念公告做了解释：财务报告概念结构是一系列相互关系、内在一致的基本概念，其中，目标是指引方向的，其他基本概念是人们经常要应用的。在第1号公告中，也说明了今后将要研究哪些概念，但其中没有提到基本假设。因此，基本假设的地位与作用似乎成了问题：例如，在财务会计概念结构中，会计的基本假设是否有一席之地？美国财务会计准则委员会是否真的把基本假设抛在一边？如何估计基本假设的地位和作用？

首先，让我们看一看美国财务会计准则委员会的研究报告究竟有没有提到基本假设。在第1号概念公告中，特别是有一节讲到环境与目标的关系，多次提到了一系列的基本假设，没有用“假设”的概念，而是被描述为财务报告目标的环境，比如提到以企业为主体、企业是持续经营的、以货币为基本计量尺度等，但是避免使用假设这个名词，是美国财务会计概念结构的一个特点。然而，它在讲目标时，还是讲了基本假设，不过它是联系环境、联系要素讲的。除第1号概念公告在目标的环境部分论述外，在第3、第6号概念公告中，都涉及与假设有关的概念（例如主体假设，几乎成为每一个要素的定义的基础，没有一个财务报表的要素和定义不用“主体”作为限制词）。因此，我得出一个初步结论：美国财务会计准则委员会不是把基本假设丢开，而是不把假设纳入基本的概念体系，但却作为概念结构的基础。概念结构本身已是一个基础，假设又作为概念结构的基础。这里，有必要分析有关“假设”的几个概念。

basic postulates（基本假设）、postulates（假设）、basic assumptions（基本假定）、assumptions（假定）这些概念在西方的会计理论中，经常混用，很不明确。其实，这四个概念的意义是不尽相同的。

基本假设（basic postulates）是假设中的基本构成，它的数目应当很少。基本假设是来自商品经济或市场经济的环境，并由经济环境所决定的。它的主观估计成分最少，基本上属于不言自明的规律性知识。比如，主体假设主要是指商品生产者和商品经营者，而商品生产者和商品经营者存在的前提则是商品经济即市场经济；反之，没有现代企业，就无所谓主体（当然也包括非企业单位的主体，但最主要的主体是企业）。因此，主体假设是建立在市场经济的基础上。又如，以货币为主要的计量单位假设，是与商品经济直接相关的。因为，有商品就有货币，有商品交换就需要有货币交换，只有货币才能代表一切商品的价值。价值是非常抽象、不可捉摸的，而价格则是唯一能够用来计量价值，使之可以捉摸的手段。持续经营假设可能带有一定的主观假定性，因为在市场经济中，竞争很激烈，企业很难真正长期、无条件地持续经营下去，而在经营过程中出现合并、改组、破产等，都是可能的。但就大量的企业来看，其中的大多数又可以持续经营。破产、改组、清算的企业毕竟是少数，持续经营的企业应该说是多数。因此，尽管持续经营带有主观假定性，但仍然是立足于市场经济环境之中的现实。所以，目前一般承认会计的四项基本假设。应该说，这四项基本假设都是来自商品经济，有些虽然包含有人们的主观判断成分，但其主观成分较小，客观成分较大。

在美国会计原则委员会所属的会计研究部第1号研究报告中，还曾提出了两条值得我们重视的假设：暂时性（tentativeness）和市场价格（market price）假设。

暂时性假设是与持续经营、会计分期相联系的一项假设。一个企业假定是持续经营的，又要人为地把它分为若干个会计时期分别提供会计报表，所以，这些报表必然有人为的估计成分和主观成分，由此而得出来的财务状况和经营成果应是暂时的，不能把它看成是永久的。永久的结果要等到企业经营结束时才能产生（确定企业究竟是盈还是亏）。因此，暂时性假设可以提醒信息使用者在作出决策时，要考虑到信息的不确定性。它并不代表企业的最后结果，而只能是暂时的结果。清醒地估计到这一点，对于我们进行决策将很有帮助。也正是基于暂时性假设，会计信息不存在客观性。换言之，会计信息不可能与客观现实完全一致，它只能是有条件地与环境一致，它要受到假设与环境的制约，并受到时间因素的限制。

既然承认商品经济是财务会计最重要的外部经济环境，货币是计量商品经济最好的尺度，那么就要承认市场价格是必要的计量属性。前已指出，价值是很抽象的，它本身不能直接被人们把握到。它只能通过货币来反映，货币相当于价值的一面“镜子”，运用货币（观念的货币），价值才能捉摸到。问题是，货币本身只是计量单位，某一商品究竟值多少，取决于价格，人们在市场上进行交换，都是以市场价格而非成本为根据的。一旦进入会计账户，价格就转化为成本，原因何在？目前尚无法解释。当前（传统）的会计模式，过分夸大了历史成本的好处，认为资产按市场价格入账后，即不再变动，是会计的一个优点。确实，从简化的角度来看，这是优点；但从如实反映的角度来看，就应当说是一个缺点了。我想，随着计量属性的改进，今后，市场价格假设可能会提到议事日程上来。(www.xing528.com)

把持续经营作为基本假设，或作为一项基本假定，争议较大。应当看到，持续经营具有两重特点：一方面，它对企业全部的经济业务都起作用；另一方面，又有一定的估计性，还要有证明它成立与否的证据。因此，持续经营这一概念作为基本假设抑或基本假定，是可以再讨论的。我们之所以把它作为基本假设，是因为在商品经济条件下，任何一个企业随时都可能遭遇风险，没有“万岁”的企业。但大多数企业是能够持续经营的，而且我们又补充一条：在没有相反的证据下，它才能够成立。在这个意义上，持续经营可以作为基本假设。不过，应当承认，持续经营与市场经济竞争的原则是相违背的。它不能适用于所有企业，总有一些企业不适用。权责发生制也是如此。商品经济条件下一般采用权责发生制，但也可以采用收付实现制。严格地分清经营责任，当然要用权责发生制；反之，收付实现制也有它的用途。另一方面，权责发生制或收付实现制不是对一项交易，而是对相当多的交易起作用的。这样看来，把持续经营、权责发生制等概念降为第二层次——基本假定——也是有道理的。

基本假设是第一层次，除基本假设外，还有第二层次的假设，它相当于学术界所说的基本假定（basic assumptions）。在这一层次的概念中，估计和假定的成分，比第一层次的概念要大。但从总体上说，又是必要的。即：必须要作出这样一些假定，才会有助于会计处理。如权责发生制，就是人们带有主观性的判断，但这种主观性判断基本上符合目标。前已指出，持续经营也可以视为基本假定。我认为，有了第二层次——基本假定，就比较容易解释国际会计准则委员会为何不用postulates，而用assumptions。国际会计准则委员会最早提过三个基本假定：持续经营、一致性、权责发生制。90年代发表的概念结构，把一致性删除了，只提持续经营、权责发生制两项基本假定。但它也没有提到我们列为第一层次的几项基本假设。国际会计准则委员会不提这些基本假设，是否意味着它不承认这些假设？否！它在所制定的准则中，都遵守了这些假设。看问题要看实质，而不能看形式。国际会计准则委员会之所以不提它所奠定的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提。

第三层次就是假定（assumptions），会计上一般的假定很多，它是对个别经济业务、个别交易所作的判定，不少的假定带有估计性。比如，在记录应收款项时，开始都按全部交易价格记录，这实际上是假定到期能全部偿还；若到期不能如数偿还，又要假定客户信誉不好，并估计其可能收回的比例，假定只能收回80%或90%时，就要提20%或10%的坏账准备。又如，按预计使用年限提取折旧，这是假定设备在使用中会磨损，其磨损程度随时间推移而增大；按年限摊销商誉，是基于垫支资本多付了，实际购买金额与被购买企业账面净资产的差额，要从以后的经营收入中得到补偿。以上这些假定充满了整个的财务会计，甚至可以肯定，它们也是对事物发展的合理或必要的判断。但是，它们不能像基本假设和基本假定那样，成为整个财务会计的基础，而只能作为某些具体经济业务处理的依据。

作为财务会计概念结构组成部分的假设，是上述的第一层次基本假设；第二层次基本假定中如带有全局性影响的，也可以列为概念结构的一部分；第三层次假定则不是财务会计概念结构的研究对象。第二层次有没有资格作为概念结构的组成部分，要具体判断。一些影响比较大的基本假定，可以作为概念结构的一部分。这就是国际会计准则委员会所说的权责发生制。我认为，如果权责发生制作为确认的基础而影响财务会计全局，可以列为基本假定，那么，借贷记账法似乎也可以作为基本假定，因为它对财务会计整个记录也有全局性的影响，但记录又不是非用借贷记账法不可。

基本假设可以列为与财务会计外在环境相联系的部分，也可以直接进入概念结构之中。这就看我们如何规定概念结构。上面说过，概念结构是人们主观的规定，它的范围不是固定不变的。基本假设如放在环境里论述，它就变成了环境和概念结构的中介。无论放在何处，问题是要承认它，前已指出，美国财务会计准则委员会主要是在环境对财务会计概念的影响中论及基本假设的。通过环境来描述基本假设的优点是：比较灵活和主动；不必再在基本假设概念的层次上进行争论（如承认多少假设？如何概括假设？是否应与目标等概念相并列以及在其他概念中如何体现假设等）。就是说放在环境中写基本假设，比较方便。但也有一个缺陷，就是对基本假设的作用不可能充分说明，分析不可能深透，从而不能体现基本假设的应有地位。其实，基本假设对财务会计所起的基础性作用，是非常大的。比如，财务会计现行模式的基本特点和局限性，倘若离开基本假设，就很难解释。又如，财务会计为什么只提供特定主体的信息，为什么主要提供历史信息，为什么财务会计中成本的核算取代了价值的核算，为什么目前的财务报表无法实现美国财务会计准则委员会在第一号报告中的目标要求等问题，如不研究财务会计的基本假设，同样难以回答。因此，我倾向于把基本假设作为财务会计概念结构的一个内容。这样，在财务会计概念结构中，最高层次将有三个概念：假设、目标和对象。50年代争论对象，一个明显的缺陷是没有研究目标和假设，如要将它们联系起来，我们可能会对对象的研究更推进一步。在基本假设中，一般承认的假设为会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项。但我们忽视了莫尼次的“市场价格”和“暂时性”两项假设。现在美国财务会计准则委员会已开始重视市场价格这一计量属性了。当时之所以被忽视，可能是因为财务会计一向以成本为基础，重心是历史成本原则。而在货币量度假设中又加上币值不变假设。可能就是这样，价格的计量逐渐化为成本的计量。这是会计的一大发明，也是会计学的计量模式与经济学衡量企业价值模式的根本区别。因此，我认为，从现在起，我们应当重新研究市场价格假设。如前所述，任何一个企业所提供的某一期间的经营成果信息，都带有暂时性性质。这是因为，会计采用权责发生制，收入的确认和费用在不同期间的分配，带有主观性。每一个期间的财务报表所反映的财务状况、财务状况的变动和经营业绩的信息，都是暂时的，只有到企业最终清算才是真实的，斤斤计较每一具体期间信息的真实性，似乎意义不大。

如果承认基本假设是财务会计概念中的一个层次，那么，它理所当然应成为财务会计概念中的最高层次，和目标处于同等地位。基本假设由客观环境所决定，目标则反映使用者的主观意图。一般地说，主观必须服从于客观。也就是说，目标要以假设的限定为依据。比如，我们若要求财务会计主要提供非货币的信息，那么它就无法做到，至少在财务报表表内无法做到。信息使用者的要求，在一定程度上是受基本假设的制约的。所以说，基本假设是财务会计的基本前提。它包含了两层意思：一表示基本假设是基础，二表示从基本假设可看到财务会计同它的经济环境——商品经济——之间的密切联系。