具体会计准则的定义及制订必要性

会计准则是一个分层次的规范体系。具体会计准则是相对于基本会计准则来说的。我国现已颁布和实施的企业会计准则，谁都看得清楚，那是一份基本会计准则，即财务会计概念框架（虽然我国的《企业会计准则》比国外的财务会计概念框架稍微具体一些，涉及到要素及其分类中的大项的确认和计量的某些方面）。在这份准则中，主要表现了财务会计（目前，我们仍称之为“会计核算”或“会计”）的基本前提、一般原则、六项要素（分类和按大类的确认与计量）和财务报表（主要是规定了资产负债表、损益表和财务状况变动表或现金流量表等三个主要报表、附表及报表附注）。过去分部门、分行业、分所有制的统一会计制度，在这几个方面因未取得共识从而形成部门、行业和所有制三个“分隔”，严重地影响了会计信息的可比性。而用《准则》代替了三个“分隔”的会计制度，在上述若干基本概念方面作了明确而统一的规范，这就为统一认识会计基本概念和统一规范会计行为，提供了基本保证。正是在这个意义上，我们把《企业会计准则》的制定与出台，当作会计改革中跨出的重要而艰辛的一步！是我国会计规范发展史上的一次飞跃！不过，在《企业会计准则》出台以后，人们也看得很清楚：准则并未直接和具体地规范企业的会计行为，会计准则的作用又被新的会计制度所取代。这样，一种误解就产生了：以为我国的企业会计准则似乎就是已出台的10章66条，似乎会计准则总是抽象的、原则的，只有行业会计制度才是具体的、直接的。产生上述误解的主要原因是两个：一是我们宣传解释得不够。一些指导性文件和负责人讲话很少解释：1992年11月公布的《企业会计准则》实际上只是一份基本会计准则。在基本会计准则指导下，还应当有一整套（一系列）的具体会计准则，会计准则是一套（而不是一份）分层次、由抽象到具体的规范文件。二是我们制定具体会计准则的工作跟不上。由于具体准则所结合会计的具体业务（交易、事项和情况）是很复杂、很细致的，不可能一蹴而就。现在，财政部会计司正加紧制定具体准则。虽然可望在1994年内出台一批（或只能公布其征求意见稿在一定范围内征求意见），而要求全部出齐基本上可供使用的具体会计准则，恐怕非三五年时间不可。所谓具体会计准则，是指以基本准则为理论基础，跨越部门和行业的界限，把发生在企业中带有共性或具有特性的某个或几个会计业务，针对其特点，在概念、概念的确认（recognition）、计量（measurement）、记录（recording）和披露（disclosure）等方面一一加以具体规范。具体准则中提供的会计程序或方法，可以只是一个，也可有几个（其中有的是基准的，有的则是备选的）。我国正在制定的具体准则，据我们了解，不外乎四类：第一类是共性或通用的具体准则，即用来规范所有企业都可能发生的那些会计业务，如存货准则、固定资产准则、应收款项准则、应付款项准则等等；第二类是特性或特殊的具体准则，即用来规范不是所有企业都会发生的那些会计业务，如租赁准则、企业合并准则、无形资产准则等；第三类是特殊行业具体准则，如银行会计、保险公司会计准则、石油天然气行业会计准则、广播机构会计准则等等；第四类是有关财务报表的具体准则，如资产负债表准则、损益表准则、财务状况变动表准则等等。接下来的问题是：有了基本会计准则，为什么还必须制定具体的会计准则？答案很简单。基本会计准则属于原则性的规定，它还不能指导具体的会计业务处理，而对处理具体会计业务（交易、事项和情况）的指导，必须有具体的会计准则。在国际上，从会计准则的发展历史看，都是先有具体会计准则，而后有基本会计准则。最早出现的具有权威性的会计准则，是从30年代开始的美国“公认会计原则”（GAAP）。其第一个层次（最高层次）的代表文献是会计程序委员会（CAP）的《会计研究公报》（ARS）；会计原则委员会（APB）的《意见书》（APB Opinions）；财务会计准则委员会（FASB）的《准则公告》（SFASs）和《解释》（FASB Interpretations），都是可用来作为处理具体交易、事项和情况的具体会计准则。那时属于财务会计概念结构性质的基本会计准则尚在研究之中。那时的研究者主要是会计的学术团体和教授、专家们。他们的研究成果散见于研究报告（如1961年的ARS No．1“The Basic Postulates of Accounting”，by Maurice Moonitz；1962年的ARS No．3“Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises”，by Robert T．Sprouse and Maurice Moonitz，就是其中著名的两份报告）和专门著作（包括论文集和专著）之中。这些研究成果虽在学术上具有较高的权威性，但并没有被会计实务界所接受，而往往束之高阁。财务会计概念结构直到后来由准则制定机构自己进行研究并予公布，才具有公认性。而财务会计概念框架到70年代后期（1978年）起才开始出现（指美国财务会计准则委员会制定的财务会计概念公告，SFACs）^[1]。在理论上，基本会计准则似乎应先于具体会计准则。而实际上则相反，具体会计准则先于基本会计准则。这也不难理解：理论只能来自实务。发生会计问题需要处理，迫切要求有准则可供遵循，于是具体会计准则就紧紧地结合会计业务一个一个地制定出来了。这是解决问题和指导会计实务的迫切要求。一旦大批具体会计准则出台以后，当人们发现在概念运用、处理程序和处理方法上不一致或者出现意见分歧时，才感到有对财务会计的基本概念、基本的确认和计量标准、基本的披露原则进行协调一致的必要。换言之，具体准则大量涌现后，由于在相互之间缺乏一致性和可比性，会计人员由于面临的新情况和新问题层出不穷，而具体会计准则势难立即跟上，这样，会计理论就显得重要了。于是，就需要研究一套基本会计准则来统一概念，协调矛盾，指引方向。然而，在理论层次上，尽管基本会计准则即概念框架高于具体准则，但基本会计准则一般是不用来直接指导会计实务的。它的主要作用在于：评估现有的具体准则和发展新的具体准则。因此，从实用的观点看，基本会计准则并不企图也不可能取代具体会计准则。在整个会计准则体系中，在基本会计准则的指导下，具体会计准则是最重要和必不可少的组成部分。(www.xing528.com)