我国企业会计准则的基本特点

葛家澍

人们盼望已久的《企业会计准则》（以下简称《准则》）终于出台了。这是我国适应社会主义市场经济需要而深化会计改革的一项重大措施。如果说，1985年颁布和实行的《中华人民共和国会计法》旨在将全民所有制内部各企业、各单位的会计工作任务和会计人员职责用法律的形式固定下来而载入新中国的会计史册，那么，这次《准则》的颁布与实施，又成为中国会计发展史上的一个新的里程碑。它结束了中国没有自己的会计准则的历史，并为今后推动社会主义市场经济的发展而制定一系列应用准则和会计制度开辟了道路。

这次公布的《准则》实际是一项基本准则，它具有三个基本特点。

1．为在我国建立和完善社会主义市场经济服务

在我国，从所有制结构看，以公有制为主体，多种经济成分共同发展，不同经济成分自愿联合经营将会长期存在。在不断强化市场机制，逐步扩大市场范围的条件下，国有企业、集体企业和其他企业都将进入我国市场，为提高生产效率和经济效益、优化社会资源的配置而进行着平等竞争。这是市场经济发展的必然趋势，是社会进步的标志。为此，《准则》明确指出，它适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。这就是说，会计核算与财务报告^[1]对所有企业的要求都是一致的。这样，《准则》就为所有企业平等地参与市场竞争、传递基本可比的会计信息，提供了公平的外部条件。

2．立足中国实际、反映我国会计核算的成功经验

关于这一点，我们可以举以下事例来说明：

（1）不少国家的会计准则是由民间会计组织制定的，美国的做法是一个典型代表。他们制定的会计准则被称为“公认会计原则”，但所谓“公认”，不过是得到权威机构（例如，在美国是“证券交易委员会”）的支持，而准则的实施并不具有强制性的约束力。中国则不同。我国已有《会计法》作为会计工作的根本大法^[2]，而企业会计核算的规范历来都是由国家会计工作的主管部门——财政部负责制定。所以在中国，《准则》理所当然地由财政部制定、公布和组织实施，不必要委托民间会计组织去负责。由国家会计工作主管部门制定的准则，既具有权威性，又具有强制性。它的公认性是不言而喻的。今后《会计法》（指修订后的会计法）、《企业会计准则》连同在《准则》规范下的会计制度，将一起构成社会主义会计核算的法规体系。

（2）当前，绝大多数国家进行会计核算（财务会计）所用的记录方法都是借贷记账法。这个方法的严密性和科学性是得到公认的。但在我国，一直存在着关于记账方法的争论。从60年代中期起，在我国的不同行业分别实行了借贷、增减和收付三种复式记账方法。时至今日，该是统一记账方法的时候了。为了符合国际会计惯例，又便于实行会计电算化，借贷记账法是较为理想的。因此在《准则》中，专门写上“会计记账采用借贷记账法”一条。这样，就把借贷记账法作为在全国各类企业中一种规范化的记账方法明确地肯定下来。

（3）一些发达的资本主义国家对于会计信息的质量要求通常都提出两个主要特性，即相关性与可靠性。它们把相关性理解为提高决策的差别能力，而把可靠性理解为如实反映意欲反映的情况，并可以进行验证。多年来，由于政企不分，行政干预，有些企业有时会出现所谓“书记利润”、“厂长成本”等不实的账表，再加上其他主客观因素，会计数据不能如实反映情况的现象还比较普遍。针对这一具体情况，《准则》也列示了真实性和相关性两项要求，并对真实性作了较为具体的表述：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。”对于相关性，结合中国实际，《准则》也作出了自己的解释。即会计信息必须满足三方面使用者的需要：①需要进行宏观经济管理的国家；②需要了解企业财务状况和经营成果的外界各方；③需要加强内部经营管理的企业本身。

（4）《准则》在“一般原则”部分，除列示了反映会计信息质量特性的两项主要要求（真实性和相关性）外，还列示了可比性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性和重要性等，用来保证会计信息的质量。“一般原则”还包括：用来明确会计核算确认基础的权责发生制；用来确定一定会计期间内经营成果的配比；用来计量资产的实际成本以及把支出按其取得收益期的长短分为收益性支出和资本性支出以保证当年经营成果的正确性。

3．尽可能接近或符合国际会计惯例

会计本来是国际通用的“商业语言”。会计信息特别是财务报表信息，在国际范围内的规范化，是全世界会计工作者努力追求的目标。随着世界市场的形成和国际资本的迅速流动，不断提高各国财务报表的可比性是十分必要的，也是可能的。我国的社会主义市场是国际大市场的组成部分，国际资本将会越来越多地流入我国市场，我国的资金也将不断向国际市场流出。因此，使我国的会计准则尽可能接近或符合国际会计惯例对于进一步扩大开放十分重要。新颁布的《准则》明显地跨出了接近国际会计惯例的步伐，突破了一些传统的会计观念，吸取了国际上若干通行的准则和惯例。例如：

（1）在《准则》的“总则”部分，把国际普遍承认的几项基本会计假设都写了进去。如：会计主体、持续经营、会计分期、以货币（人民币）为计量单位（记账本位币），只是没有使用“会计假设”这个名词而已。(www.xing528.com)

（2）在国际上通常承认的基本会计原则，真实性、相关性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、重要性等，也都体现在《准则》的“一般原则”中。

（3）《准则》第一次吸取了国外的经验，提出会计核算的六项基本要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，并对它们进行定义。

（4）在《准则》的财务报告部分也参照了国际财务会计惯例，把对外应当提供的会计报表（财务报表）仅限于资产负债表、损益表、财务状况变动表[或现金流量表和它们的附注，而把不必对外公开的报表（如成本表）作为附表（必要时可向有关部门提供）]。

如上所述，《准则》是在适应社会主义市场经济的要求和向国际会计惯例靠拢而不断进行修改后形成的。总的看来，它是从中国实际出发，反映中国企业会计核算的规律，同时也已靠近了国际财务会计惯例。但是，事物总有一个不断完善的过程。为了进一步同国际会计准则接轨，《准则》在今后修订时仍有几个问题值得考虑。

第一，现在制定的《企业会计准则》应当相当于西方一些国家的财务会计概念框架（结构）。概念框架的任务，主要是用来指导各种应用性准则和会计制度的制定，而不是用来直接规范会计核算工作。概念框架一般只应涉及诸如财务会计的基本假设，财务会计的目标（目的），对会计信息的质量要求，财务会计或财务报表的要素——定义、特性、确认的基本标准，可选择的计量属性，等等。因此，作为概念框架的基本准则，宜粗不宜细，要有较大的可选择性和可容纳性，要能适应不同的时期、不同的情况的需要。如果用这个标准来衡量《准则》，我觉得，它的覆盖面似乎还应当更广一些，选择性还应当更大一些。比如，在基本准则中，就不能只考虑处于持续经营中的企业的正常业务，而不涉及企业在转换经营机制中普遍出现的改组、联营、合营、兼并等重大事项所必须采取不同的计量属性等情况。此外，在各项要素准则的部分，有些地方应当充实加强，而有些地方则需要简化甚至删除。比如，在《准则》中，对各项要素虽然下了定义但并没有明确指出通过定义应当体现的各该要素的基本特性，而这些特性是进行会计确认和会计计量所必不可少的依据；在提到会计计量时，基本准则似应列示一切可供选择的计量属性，如历史成本（实际成本）、重置成本、市场价值、可实现净值等等，并指出它们的适用条件。目前的《准则》则仅提到计量的一个属性，即实际成本。同时，又把要素的计量问题只归结为资产的计量；在提到各项要素时，为了使其具有可操作性，《准则》把确认、计量、记录甚至报告都同各该要素紧紧地结合在一起。但这毕竟不是长远之计。今后，对基本会计准则和应用会计准则还是要加以区分的。它们应当分别发挥概念指导、方法选择和具体业务规范等不同的作用。

第二，在《准则》中，有一个问题是应当加以规范和明确的，那就是会计核算或财务报告的目标，而这个问题在《准则》中却没有谈到。这是可以理解的，因为在制定《准则》的过程中，社会主义经济的新体制还没有明确。当时要确定会计核算的目标就比较困难。现在，由于党的十四大已提出了我国经济体制改革的目标是要建立社会主义市场经济。经济体制改革的目标模式确定了，企业会计核算和财务报告的目标也就比较容易确定了。明确会计核算目标是要回答：谁是会计信息的使用者？他们需要什么信息？很明显，今后国家、市场和企业都需要会计信息。但是，参与市场竞争、同企业有着密切的利害关系的外部集团（指市场中的供求各方）对企业的财务状况和经营成果将会越来越关心，市场对企业提供的财务报告的要求将会越来越高，这将是制定我国会计核算目标所应着重考虑的问题。总之，今后《准则》如需加以修订，应当把会计核算和财务报告的目标明确地写进去。

第三，由于现在出台的《准则》实际上是一个基本的会计准则，今后将陆续出台一系列应用性的会计准则。因此，今后在修改时，最好把现在公布的《准则》称为《基本准则》或《企业会计准则第1号——基本准则》，以保证系列企业会计准则之间的层次性、连续性和完整性。

最后，应当明确强调指出，《准则》的出台，使我国的会计准则从无到有。初步实现了各行各业的会计核算规范的基本统一，为我国社会主义市场经济的规范体系增添了一个新的、必不可少的内容，作用是巨大的，影响是深远的。

（原载于《会计研究》1993年第1期）

【注释】

[1]设在中华人民共和国境外的中国投资企业即境外企业，则应按《准则》向国内有关部门编报财务报告。

[2]《会计法》制定并公布于1985年。七年来，形势变化很大，《会计法》中不少部分已不能适应社会主义市场经济的需要，亟待作重大的修订。