会计准则（基本准则）详解 -葛家澍文集（上）

1．会计的基本假设

会计的基本假设是由会计的外在客观经济环境（商品经济）所决定，它构成了现代会计的前提条件。我国是公有制基础上的有计划的商品经济。我们应当承认哪些基本假设？目前，国际上普遍认可的会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等四项基本假设由于产生于商品经济，因而也适用于有计划的商品经济，我们也可以接受。但是，这些基本假设在我国的运用，将会形成某些特点。以会计主体假设为例，社会主义的微观经济，即每一个独立经营的企业和其他独立核算单位，应成为我国会计核算的主体，那是没有疑问的。然而，我们以这些“主体”为范围来加工、生成并传递主体的有关信息时，又必须立足于“主体”，着眼于国家。要兼顾微观管理和宏观控制对会计信息的需要，而不能由于承认“主体”是核算的前提条件就框住自己的手脚。国际会计准则委员会在1987年7月公布的编制财务报表的概念结构中还明确指出：权责发生制也是一项基本假设。在多数的会计文献中，权责发生制仅视为收入和费用确认的基本标准，不把它提到会计基本假设的高度。不过，列为一项基本假设也未尝不可。因为财务会计各项要素的确认（包括收入、费用、资产、负债和权益的确认）确实是以权责发生制为基本前提的。在这个意义上，有人甚至称现代会计为“权责发生制会计”。但把权责发生制列为会计的基本假设，就要考虑到当前各国（包括我国）普遍采用的记录方式——复式记账和计量属性——“历史成本”。这两点，对整个会计信息的生成也具有不亚于权责发生制的作用。所以现代会计又被称为“复式簿记会计”和“历史成本会计”以显示现代会计的某些主要特征。从我国是社会主义制度这一根本特点出发，我们是否还应当提出一些新的基本假设？我认为，在有计划的商品经济里，必然会形成我国会计的特殊的基本前提。不过，这个问题还需要探索和研究。可否考虑：“合法合规”（包括符合计划要求）在我国也有资格成为一项会计的基本假设。因为，合法合规是计划管理所必需的，它对我国的会计核算也起着显著的、带有根本性的影响。把它列为一项新的基本假设，似乎也有一定的根据。

2．会计的目标与信息质量要求

目前，财务会计（财务报告）的目标正成为许多国家会计界探讨的热点。因为它对会计准则的评估和制定起着导向的作用。大多数国家都同意把投资人和债权人作为对外会计信息的主要使用者。所需要的信息要有助于投资决策和信贷决策。并认为，他们共同关注的信息是企业预期的有利现金流动。这一点，我国似乎也可借鉴，但我国在考察会计的目标时，首先应当把社会主义国家作为国营企业的主要所有者或唯一的所有者，按投资人的要求向国家提供信息。此外，还需要从另一个角度保证国家对信息的需要：即把社会主义国家再作为社会经济和发展的组织者与管理者，向它提供有助于计划管理和宏观调控所必需的会计信息。按照当前国际会计惯例，都把“对决策的有用性”列为会计信息质量的总要求，并认为它是由“相关性”和“可靠性”两个主要质量所构成。这样的提法，在原则上，我们也是可以参考的。但我认为，为了便于中国会计工作者理解，“相关性”改为“决策相关性”，“可靠性”改为“真实性”更好。同时，我建议：应当首先提“真实性”，然后再提“决策相关性”。事实上，不真实的信息不可能对决策相关。“真实性”代表信息使用者的普遍要求，且有可能为所有信息使用者认可。而决策相关性则不同。相关性总是依存于信息使用者的决策水平和具体的决策模式。严格地说，没有一种信息包括预期的现金净流动信息（例如，一些公司基于控股的目的，而不是为了牟取较高的股利购入了一家公司的股票，它们在购买股票时作出的投资决策，就不会把被控股企业的预期现金净流动信息作为决策的主要依据），是对所有的决策者都相关的。

3．我们应当如何看待“谨慎”这条原则？

严格地说，“谨慎”并不是会计的一项原则，而是会计的一个惯例。它是在现代商品经济中由于估计到竞争与风险可能带来的损失而对会计原则的修正。我国的企业也要参加社会主义的市场竞争，因而也会有风险。但我们若接受“谨慎”这一修正性的惯例，就应当注意它可能产生的副作用：高估损失，低估收入，从而歪曲企业的真实经营成果。我想，对于这一条修正性惯例，可以取其利而避其害。一方面要承认它；另一方面在运用这条惯例来预计可能的损失时，又要采取必要的控制措施，例如：（1）预计可能的损失必须经过上级或财政部门的批准；（2）一切估计的损失如坏账损失、存货跌价损失等都只在账外、表外揭示。(www.xing528.com)

4．如何规定我们的报表体系？

在西方国家，由于股份公司是企业的主要组织形式，为了公司证券上市的需要，必须公开自己的财务状况与经营成果。因此，既要求有以对内提供管理报告为主的管理会计，又要求有以对外提供财务报告为主的财务会计。在我国，股份公司尚处于试点阶段。法律并未允许公司证券上市，公司对外提供报表也无法律依据。对国营企业来说，历来编送企业主管部门和财政部门的报告，很难说是对外报表。就我国的情况看，把报表分成对外和对内似乎并不必要。国外企业对外公开的报表仅限于财务报表而不包括成本报表的惯例，是否适用于我国，可以进一步研究。我国一向称报表为“会计报表”，我认为仍可沿用这个名称。会计报表顾名思义自然包括成本报表在内。但成本报表可以不列为主要报表。其报送的单位也应当加以限制。这样做，并不意味着成本报表不重要，恰恰相反，从经营管理的角度看，成本及其构成和升降原因的信息是十分重要的。它往往成为在市场竞争中取胜的手段。可是，在客观上又要求对企业有关产品成本的资料加以保密。限制它的扩散正是为了保护企业的“商业秘密”（经营秘密）。我国今后的会计报表中已考虑将增加财务状况变动表。这张报表对于帮助使用者进行理财决策将能起到一定作用。问题是，按照什么基础来确定这张表较好？是按“现金流动基础”还是按“营运资金基础”来编制？大多数国家是按照营运资金基础来编制财务状况变动表，但美国则改用现金流动基础。我倾向于采用现金流动基础。理由是：第一，现金流动表比较有用；第二，在权责发生制的基础上改编为以现金流动为基础的现金流动表虽有一定的复杂性，但容易掌握；第三，“营运资金”通常指流动资产减流动负债，其含义不很明确，计算比较困难，“营运资金”并不等同于“流动资金”，这对我国会计工作者来说，是一个既生疏又不好理解的概念。

（原载于《会计研究》1992年第2期）

【注释】

[1]1992年2月26日在会计准则国际研讨会上的发言。